Облік операцій з нематеріальними активами

Як вже зазначалось, більшість нематеріальних активівє об'єктами цивіль­ного обігу і їхня передача (відчуження) здійснюється здебільшого на під­ставі ліцензійних угод. Угоди про передачу права власності на охорон­ний документ (патент, свідоцтво), на цілісний майновий комплекс або видачу ліцензії на використання об'єкта інтелектуальної власності потребують реєстрації. В протилежному випадку угоди визнаються недійсними з моменту їх укладення або вважаються неукладеними. Обов'язко­вих умов ліцензійних угод законодавство не встановлює, тому вони визначаються виходячи з особливостей окремого об'єкта нематеріального активу, терміну ліце­нзійної угоди, терміну дії охоронних документів, строку можливого ефективного використання цього об'єкта.

При оприбуткуванні нематеріального активу на підприємстві оформляється акт приймання-передачі, до якого додається копія охоронного документа, також документи, що описують сам об'єкт або порядок його використання. При отри­манні підприємством „ноу-хау" також додається аудіо-, відео-, або письмове ві­дображення змісту конфіденційної інформації, що с об'єктом угоди,

В бухгалтерському обліку нематеріальні активи відображають відповідно до норм П(С)БО 8 „Нематеріальні активи", П(С)БО 19 „Об'єднання підприємств" (для гудвілу) та інших нормативних актів. Згідно із П(С)БО Н придбаний (отрима­ний) нематеріальний актив відображається на балансі, якщо:

• його можна використовувати при виробництві товарів, наданні послуг, при­значених для реалізації;

• його можна обміняти на інші нематеріальні активи;

• його можна використовувати на погашення заборгованості чи розподіляти між власниками підприємства, або використовувати у господарській діяль­ності, спрямованій на отримання прибутку.

Якщо нематеріальний актив отриманий в результаті розробки, то він відо­бражається на балансі за умови, якщо у підприємства виникає намір, є технічні можливості та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, придат­ного для використання чи реалізації. При цьому має бути інформація про витра­ти, пов'язані з розробкою нематеріального активу. Під розробкою слід розуміти застосування підприємством результатів досліджень та Інших знань для плану­вання і проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, про­дуктів, процесів систем або послуг до початку їх серійного виробництва або ви­користання.

Якщо ж нематеріальний актив не відповідає умовам, передбаченим П(С)БО 8 „Нематеріальні активи", то витрати, пов'язані з придбанням, створенням, ви­знаються витратами того періоду, протягом якого вони були здійсненні. До таких витрат відносять витрати на дослідження (заплановані підприємством, які прово­дяться ним вперше з метою розуміння нових наукових і технічних знань), підгото­вку та перепідготовку кадрів, рекламу, створення, переміщення підприємства, підвищення ділової репутації.

Оприбуткування нематеріальних активів у складі активів підприємства здій­снюється за первісною вартістю, яка визначається виходячи з таких умов їх отри­мання:

1). Якщо нематеріальний актив придбано, топервісна вартість включає ціну (вартість) придбання (за вирахуванням знижок), непрямі податки, які не підляга­ють поверненню, Інші витрати, які безпосередньо пов'язанні з придбанням та до­веденням нематеріального активу до стану, придатного для використання.

2). Якщо нематеріальний актив створено, первісну вартість складають прямі матеріальні витрати та витрати па оплату праці, вартість оплати юридичної ре­єстрації прав, амортизація патентів, ліцензій та інші витрати, безпосередньо по­в'язані зі створенням та доведенням нематеріального активу до стану, придатно­го для використання.

3). Якщо нематеріальний актив обміняно на подібний об'єкт, то первісна вартість визначається на основі залишкової вартості переданого нематеріального активу (первісна вартість за мінусом зносу). Якщо залишкова вартість передано­го об'єкта перевищує його справедливу вартість, то первісна вартість отримано­го нематеріального активу дорівнюватиме справедливій вартості переданого ак­тиву. Різниця між справедливою і залишковою вартістю включається до доходів (витрат) звітного періоду.

4). Якщо нематеріальний актив обміняно на неподібний актив, то первісна вартість складається із справедливої вартості переданого нематеріальногоакти­ву плюс (мінус) сума коштів (їх еквівалентів), отриманих (доплачених) в резуль­таті обміну.

5). Якщо нематеріальний актив отриманий в результаті внеску у статутний капітал або безоплатно отриманий, то первісною вартістю є справедлива вар­тість нематеріального активу.

В бухгалтерському обліку рух нематеріальних активів відображається на рахунку 12 „Нематеріальні активи", по дебету якого відображається придбання, отримання активів, а по кредиту — вибуття (внаслідок продажу, безоплатної пе­редачі чи невідповідності критеріям активу).

Рахунок 12 має шість субрахунків, які відповідають окремим групам нема­теріальних активів:

• 121 „Права користування природними ресурсами".

• 122 "Права користування майном".

• 123 „Права на знаки для товарів та послуг".

• 124 „Права на об'єкти промислової власності".

• 125 „Авторські та суміжні з ними права".

• 127 „Інші нематеріальні активи".

Для обліку витрат, пов'язаних з придбанням (створенням) нематеріальних активів, використовують рахунок 154 „Придбання (створення) нематеріальних активів".

За дебетом рахунку 154 збирають всі втрати, які складають первісну вар­тість нематеріального активу, в кореспонденції з кредитом рахунків, які відобра­жають прямі матеріальні витрати (рахунки класу 2), а також рахунків розрахун­ків (66, 68, 37 тощо).

За кредитом рахунку 154 здійснюється списання в дебет 12 — на суму перві­сної вартості оприбуткованого об'єкта нематеріальних активів.

Приклад 1.4.Підприємство придбало комп'ютерну програму „ГС. Підпри­ємство" за 2400 грн. (в тому числі ПДВ). Крім того, підприємство оплатило по­слуги фірмі за встановлення програми в-сумі 750 грн. (в тому числі ПДВ). Проведення по цих господарських операціях будуть відображатися так:

Нематеріальні активи підприємство може отримувати з різних джерел. Ос­новні бухгалтерські проведення з надходження нематеріальних активів;

Згідно з п.п.19, 20 П(С)БО 8 „Нематеріальні активи" кожне підприємство може здійснювати переоцінку нематеріальних активів за справедливою варті­стю. Це стосується тільки тих активів, щодо яких наявний активний ринок. У П(С)БО 8 також зазначається: „при переоцінці одного нематеріального активу потрібно переоцінити усі інші нематеріальні активи даної групи" (з подаль­шою щорічною переоцінкою). Переоцінена первісна вартість та знос об'єкта нематеріального активу визначаються як добуток відповідно первісної вар­тості або зносу та індексу переоцінки. Індекс переоцінки визначається ділен­ням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість. Якщо залишкова вартість об'єкта нематеріальних активів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням спра­ведливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об'єкта.

Як і основні засоби, в процесі використання нематеріальні акти­ви зношуються і підлягають амортизації. Нарахування амортизації по нематеріальних активах здійснюється з місяця, наступного за міся­цем, у якому він став придатним для використання, і припиняється з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу. На­рахування амортизації здійснюється протягом строку корисного вико­ристання активу виходячи з конкретних умов використання, але не більше 20 років. Підприємство також має право самостійно обирати методи, за допомо­гою яких нараховуватиметься амортизація з урахуванням умов отримання май­бутніх економічних вигод (ці методи передбачені стандартом 7 „Основні засо­би"). Якщо для окремого об'єкта нематеріального активу неможливо визначити, який метод нарахування амортизації найбільш доцільно використо­вувати, то стандартом рекомендується обрати лінійний метод нарахування амо­ртизації. Під час розрахунку вартості, що амортизується, ліквідаційна вар­тість нематеріального активу прирівнюється до нуля (крім випадків передбачених п. 28 стандарту 8). Нарахування амортизації (зносу) нематеріа­льних активів відображається такими проведеннями:

Слід зазначити, що для обліку нематеріальних активів на підпри­ємстві та нарахування амортизації по них призначена форма ВНА-1 „Ві­домість обліку нематеріальних активів і нарахування амортизації", за­тверджена наказом Мінфіну №30 від 11.02.98 р. Що ж стосується документів первинного обліку руху нематеріальних активів, на підставі яких має заповнюватися форма ВНА-1, то спеціальних первинних документів для цього не передбачено. Тому як такі первинні документи можуть використовувати­ся первинні документи, призначені для обліку руху основних засобів.

Відповідно до ст. 8 нематеріальний актив списується з балансу підприємства в разі його вибуття або внаслідок продажу, безоплатної передачі, неможливості отримання підприємством надалі економічних вигод від його використання. При реалізації нематеріального активу в бухгалтерському обліку роблять проведення:

Якщо об'єкт нематеріального активу підлягає ліквідації:

Аналогічно відображається безоплатна передача нематеріального активу іншим особам.

При передачі нематеріального активу як внеску в статутний капітал іншого підприємства робляться проведення:

Фінансовий результат від вибуття нематеріальних активів визначається як різниця між доходом від вибуття, за мінусом непрямих податків та витрат, пов'я­заних з вибуттям, і залишковою вартістю (порядок визначення фінансового ре­зультату аналогічний тому, що застосовується при вибутті основних засобів).

Дещо інакше відображаються в бухгалтерському обліку операції, пов'язані з отриманням та використанням гудвілу. Для обліку гудвілу використовують ра­хунок 19 „Гудвіл ^про придбанні".

Для обліку негативного гудвілу використовують субрахунок 192 „Негати­вний гудвіл", який є контрактивним (в балансі негативний гудвіл відображаєть­ся від'ємною величиною в статті „Інші необоротні активи"), балансовим та при­значений для обліку господарських засобів. По дебету рахунку 192 відображається сума від'ємного гудвілу, яка визнається доходом, тобто відбу­вається його зменшення.

Тобто облік зменшення негативного гудвілу ведеться в процесі діяльності придбаного підприємства, що прогнозується зі збитками в майбутньому, протя­гом корисного використання придбаних активів, у разі перевищення справедли­вої вартості придбаних немонетарних активів над вартістю негативного гудвілу.

По кредиту 192 — вартість виникнення негативного гудвілу. Для прикладу, проведенням: Дт 685 "Розрахунки з іншими кредиторами" Кт 192 "Негативний гудвіл" відображається сума від'ємної різниці між величиною оплати і величи­ною, яка становить підсумкову вартість придбаних активів.

Вартість негативного гудвілу визнається рівномірним доходом протягом пе­ріоду виникнення збитків (при збитковій діяльності підприємства). Якщо діяль­ність підприємства прогнозується без збитків, то вартість негативного гудвілу визнається доходом:

• в сумі, яка не перевищує справедливої вартості придбаних активів — рів­номірно протягом залишку строку корисного використання (амортизації) придбаних необоротних активів.

• в сумі що перевищує справедливу вартість придбаних нематеріальних ак­тивів в період придбання.

Нематеріальні активи відображають в балансі за первісною вартістю, зали­шковою вартістю, сумою зносу, а в частині від'ємного гудвілу зменшують статтю „Інші необоротні активи".