Оформление и реализация результатов налоговой проверки. 4 страница

В подведении итогов рассмотрении вопроса общего порядка составление акта камеральной налоговой проверки отметим, что основными элементами оформления являются: содержание акта, подписание акта и его вручение. Нарушение одного из этих элементов влияет на законность решения, принятого по результатам налоговой проверки.

После составления акта налоговый орган приступает к подготовке к рассмотрению материалов проверки. Однако прежде рассмотрим некоторые особенности оформления результатов камеральной налоговой проверки декларации (расчета) по НДС и действия налогоплательщика после получения акта камеральной налоговой проверки.

6.1.2. Особенность оформления результатов камеральной

налоговой проверки декларации (расчета) по НДС

После представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) по НДС налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, в порядке, определенном ст. 88 НК РФ, с особенностями, которые установлены ст. 176, 176.1 НК РФ. Причем положения ст. 176.1 НК РФ применимы к налогоплательщикам, перечисленным в п. 2 данной статьи.

В соответствии с п. 2 ст. 176 АПК РФ если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, то по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм. Изготовление акта проверки, так же как и в общем порядке, не требуется. Однако налоговый орган в течение пяти дней со дня принятия решения о возмещении налога направляет налогоплательщику письменное сообщение об этом. В силу п. 12 ст. 176.1 НК РФ при невыявлении нарушений налоговый орган в течение семи дней после окончания камеральной налоговой проверки обязан направить сообщение об окончания проверки и об отсутствии выявленных нарушений.

Таким образом, в отличие от общего порядка оформления результатов камеральной налоговой проверки, если налогоплательщиком был заявлен к возмещению (зачету, возврату) НДС, при отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме о результатах проведения камеральной налоговой проверки.

При этом из взаимосвязанного толкования положений ст. 88, 172 НК РФ следует, что налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в возмещении НДС по мотиву недоказанности им правомерности применения налоговых вычетов, не истребовав и не проверив необходимые документы, определенные ст. 172 НК РФ (см., к примеру, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012 по делу N А78-4030/2011).

Необходимо также обратить внимание на Постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.2012 N 13678/11 по делу N А27-15478/2010, в котором отмечено, что налоговый орган не вправе по окончании налоговой проверки откладывать возврат суммы налога на добавленную стоимость, в отношении которой не выявлено нарушений налогового законодательства, до момента изготовления акта проверки либо принятия решений о возмещении, возврате этого налога.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах должностное лицо налогового органа составляет акт проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ (п. 3 ст. 176, п. 13 ст. 176.1 НК РФ), т.е. так же, как и в общеустановленном порядке.

6.1.3. Действия налогоплательщика после получения акта

камеральной налоговой проверки

Налоговый кодекс РФ в п. 6 ст. 100 НК РФ определяет действия налогоплательщика, которые он вправе осуществлять после получения акта камеральной налоговой проверки <10>.

--------------------------------

<10> Следует обратить внимание, что срок на представление возражений на акт проверки по делам о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях, рассматриваемых в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, имеет иной срок (10 дней).

Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Письменные возражения по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы в течение 30 дней со дня получения указанного акта. При этом ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Необходимо отметить, что помимо письменных возражений налогоплательщик в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки вправе давать пояснения и в устной форме, которые должны быть отражены и оценены в принимаемом должностным лицом налогового органа решении.

Как установлено п. 2 ст. 101 НК РФ, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Рассмотрим эти положения более подробно с позиций: срок на представление возражений; ознакомление с материалами дела; объем и содержание возражений; порядок представления возражений.

Срок на представление возражений. НК РФ (п. 6 ст. 100) установлен срок на представление возражений - в течение 15 дней (30 дней по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков) со дня получения акта налоговой проверки.

Как видно, указанный срок исчисляется в днях. Согласно п. 6 ст. 6.1 срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Так, если акт вручен 21.10.2011, 15-дневный срок на представление возражений истекает 14.11.2011 (22, 23, 29, 30 октября, 5, 6, 12, 13 ноября - выходные дни; 4 ноября - праздничный день).

До истечения установленного п. 6 ст. 100 НК РФ 15-дневного срока материалы камеральной налоговой проверки налоговым органом рассмотрению не подлежат. Однако анализ судебной практики свидетельствует, что налоговый орган принимает решение и ранее этого срока.

Так, в Определении ВАС РФ от 29.01.2010 N ВАС-18073/09 по делу N А40-62598/09-139-354 отмечено, что, в случае если возражения представлены налогоплательщиком до рассмотрения материалов проверки и рассмотрены инспекцией с его участием, предоставление для письменных возражений менее 15 дней не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и не влечет признания недействительным решения инспекции.

Однако, если налоговый орган не ознакомит налогоплательщика с актом налоговой проверки и не известит его о времени и месте рассмотрения материалов проверки, решение налогового органа будет признано недействительным (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.02.2011 по делу N А53-10470/2010).

Установленный 15-дневный срок на представление возражения не является пресекательным, исключающим возможность представить возражения за пределами этого срока. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, об этом прямо указано в п. 4 ст. 101 НК РФ. С окончанием срока на представление возражений законодатель связывает начало течения срока на рассмотрение налоговым органом материалов проверки.

Ознакомление с материалами дела. В п. 2 ст. 101 НК РФ закреплено право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках проверок, в том числе материалами дополнительных мероприятий налогового контроля. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе знакомиться со всеми материалами дела вплоть до вынесения решения, предусмотренного п. 7 ст. 101 НК РФ. Это право на ознакомление является неотъемлемым правом налогоплательщика, которое не должно нарушаться налоговыми органами.

Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 24.02.2011 по делу N А54-2176/2010С3 говорится о существенном нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку налоговым органом не была обеспечена возможность ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля и с полученными в ходе этих мероприятий документами.

Однако, как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10 по делу N А32-44414/2009-51/796, для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Поэтому, если же налогоплательщик реализует право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, включая ознакомление с дополнительно полученными инспекцией материалами, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявит, ему трудно будет доказать, что он не был ознакомлен с материалами проверки.

Причем если говорить об ознакомлении с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, то такое ознакомление должно быть фактическим, а не таким, как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.08.2011 по делу N А13-9261/2010, когда налогоплательщик был ознакомлен с перечнем проведенных мероприятий, а не с документами, полученными в ходе таких мероприятий.

Для фиксации факта обращения в налоговый орган с заявлением об ознакомлении с материалами налоговой проверки налогоплательщику следует это делать в письменном виде. К примеру, в Постановлении ФАС Московского округа от 22.11.2010 N КА-А40/14154-10 по делу N А40-104367/09-108-690 указано, что налогоплательщик письменно обращался в инспекцию с просьбой об ознакомлении с документами, указанными в акте, однако налоговый орган отказал заявителю в ознакомлении с указанными документами. Данное обстоятельство было расценено судами как существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Непредставление приложений к акту налоговой проверки нарушает права и законные интересы налогоплательщика, является существенным нарушением процедуры проведения налоговой проверки (например, Постановление ФАС Уральского округа от 29.03.2012 N Ф09-1051/12 по делу N А60-14447/11).

Налоговый орган не только должен ознакомить налогоплательщика с материалами проверки, но и предоставить время для возражений. Лишение налогоплательщика возможности представить возражения на установленные факты и принять решения признается также нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.2011 по делу N А32-26643/2010).

Таким образом налоговый орган не только должен фактически ознакомить налогоплательщика со всеми материалами проверки, приложениями к акту, результатами мероприятий дополнительного налогового контроля, но и дать возможность представить свои возражения. Доказывание факта ознакомления налогоплательщика с материалами налоговой проверки либо предоставление такой возможности возложено на налоговый орган.

Объем и содержание возражений. Возражения могут быть как по акту в целом, так и по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность его возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Несмотря на то что судебная практика пошла по пути, когда суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу <11>, налогоплательщику следует представить в налоговый орган возражения, наиболее полные по объему и содержанию, поскольку в этом случае легче будет доказать суду, что документы представлялись и налоговый орган их не принял во внимание.

--------------------------------

<11> См., к примеру: п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Порядок представления возражений. Как установлено п. 6 ст. 100 НК РФ, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе представить возражения в соответствующий налоговый орган.

При этом любой ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе приложить к письменным возражениям документы, подтверждающие обоснованность своих возражений.

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ материалы проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. Следовательно, возражения необходимо подать в налоговый орган, который проводил налоговую проверку и будет рассматривать материалы проверки.

Здесь следует обратить внимание, что возражения должны поступить в налоговый орган до рассмотрения материалов проверки. Поэтому, направляя возражения по почте, налогоплательщику необходимо учитывать сроки доставки корреспонденции. Если на день рассмотрения акта возражения не поступят, руководитель налогового органа вправе рассмотреть материалы проверки (см., Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2003 N А57-10866/02-25).

Подводя итог рассмотрения вопроса "действия налогоплательщика после получения акта камеральной налоговой проверки", отметим, что налогоплательщику предоставляется право:

- на ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках проверок;

- в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения;

- подать возражения как на акт в целом, так и по его отдельным положениям.

6.2. Подготовка к рассмотрению материалов

налоговой проверки

Подготовка к рассмотрению материалов налоговой проверки для налогового органа является важным элементом стадии "оформление и реализация результатов налоговой проверки". Именно на этом этапе налоговым органом допускаются нарушения, которые НК РФ признаются как существенные и влекут безусловную отмену решения, принятого по результатам рассмотрения материалов проверки.

В НК РФ отсутствует указание на необходимость проведения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа подготовки к рассмотрению материалов проверки, как это, например, указано в ст. 29.1 КоАП РФ. Налоговый кодекс РФ в ст. 101 ограничился лишь указанием необходимости извещения лица, в отношении которого проводилась эта проверка. Поэтому такие вопросы, как: правильно ли составлены материалы налоговой проверки; имеются ли ходатайства и письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям; правильно ли направлено извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицу, в отношении которого проводилась эта проверка, руководителю (заместителю руководителя), если исходить из буквального толкования ст. 101 НК РФ, должны быть известны, лишь перед рассмотрением и при рассмотрении материалов налоговой проверки, т.е. с момента, когда объявляется, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению. Данное обстоятельство увеличивает вероятность допущения налоговым органом нарушения процессуальных правил рассмотрения материалов налоговой проверки.

Итак, на этапе подготовки к рассмотрению материалов налоговой проверки, согласно п. 2 ст. 101 НК РФ, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Особенность извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков. Налоговый кодекс РФ в п. 2 ст. 101 НК РФ установил правила направления извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков.

В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ при проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки направляется ответственному участнику этой группы, который признается проверяемым лицом.

Обязанность по извещению участников консолидированной группы налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лежит на ответственном участнике этой группы. Ненадлежащее исполнение указанной обязанности ответственным участником этой группы не является основанием для отложения рассмотрения материалов налоговой проверки.

Налоговый орган обязан известить участника консолидированной группы налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, если в акте налоговой проверки по консолидированной группе налогоплательщиков имеется предложение о привлечении этого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налогоплательщик должен быть надлежаще извещен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. В настоящее время п. 2 ст. 101 НК РФ не содержит формулировки: "извещает налогоплательщика заблаговременно", которая имелась до 1 января 2007 г. в п. 1 ст. 101 НК РФ. Кроме того, отсутствует порядок такого извещения. Данное обстоятельство способствует увеличению вероятности несоблюдения налоговым органом требований п. 2 ст. 101 НК РФ, поскольку налоговый орган, как правило, ограничивается направлением извещения по почте.

К примеру, ФАС Восточно-Сибирского округа, установив получение налогоплательщиком приглашения на рассмотрение материалов налоговой проверки в день их рассмотрения, в Постановлении от 19.08.2011 по делу N А33-15366/2010 сделал вывод о невозможности явки налогоплательщика на рассмотрение материалов проверки. В Постановлении от 24.03.2009 по делу N А48-2382/08-18 ФАС Центрального округа посчитал, что при получении уведомления о времени и месте рассмотрения материалов проверки после рассмотрения результатов проверки и вынесения решения права налогоплательщика оказались нарушенными.

Таким образом налоговый орган в процессе подготовки принимает необходимые и достаточные меры для извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. При этом, определяя день, налоговый орган также должен учесть обязанность по предоставлению налогоплательщику минимально установленного 15-дневного срока на подачу возражения по акту налоговой проверки (30 дней при проверке консолидированной группы налогоплательщиков) (п. 6 ст. 100 НК РФ).

В случае возникновения спора по поводу извещения судом оценивается обеспечение налоговым органом реальной возможности налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, проверяется как сам факт извещения, так и вручение этого извещения надлежащему лицу. Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 02.04.2012 по делу N А36-4545/2010 указано, что суды правомерно отклонили доводы налогоплательщика о ненадлежащем извещении. В данном случае на рассмотрение материалов проверки приглашалось конкретное должностное лицо, а не полномочный представитель налогоплательщика, в отношении которого проводилась проверка.

После окончания подготовки к рассмотрению материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в назначенном месте и в назначенное время приступает к непосредственному их рассмотрению.

6.3. Рассмотрение материалов налоговой проверки

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ (срока на представление возражений). Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Продление срока рассмотрения материалов проверки осуществляется решением по форме, установленной Приказом ФНС РФ от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@. Решение принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

В качестве основания для продления срока рассмотрения может выступать проведение дополнительных мероприятий налогового контроля либо иное мотивированное основание.

Здесь следует отметить три важных момента:

1) срок на рассмотрение материалов проверки не является пресекательным, и нарушение налоговым органом указанного срока не может служить безусловным основанием для отмены решения налогового органа (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2012 N Ф09-2560/12 по делу N А60-28239/11). Однако отсутствие решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки может являться одним из оснований для вывода суда о нарушении налоговым органом условий, предусмотренных ст. 101 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2012 N Ф09-2064/12 по делу N А07-224/2011). О решении о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщик должен быть уведомлен (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.12.2011 по делу N А27-3712/2011);

2) в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 N 4903/10 по делу N А40-51817/09-33-302 отмечено, что исходя из системного толкования положений ст. 101 НК РФ материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика на акт налоговой проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа путем непосредственного исследования всех имеющихся доказательств при условии обеспечения возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки с последующим принятием решения по результатам рассмотрения материалов проверки тем же должностным лицом налогового органа.

В Определении ВАС РФ от 28.06.2010 N ВАС-4903/10 по делу N А40-51817/09-33-302 указано, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки имеет место, когда налогоплательщик лишается права дать пояснения относительно выводов проверяющих и материалов налоговой проверки непосредственно лицу, которое вынесло оспариваемое решение.

Аналогичный вывод сделан также в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 14.06.2012 по делу N А32-3826/2010.

Таким образом, итоговое решение имеет право принимать тот руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, который непосредственно рассматривал материалы налоговой проверки, в том числе возражения на акт проверки;

3) проверка вышестоящим налоговым органом законности решения Инспекции, вынесенного на основании материалов проверки, не может подменить процедуру рассмотрения (в том числе возражений налогоплательщика на акт проверки), установленную налоговым законодательством (см., к примеру, Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2012 по делу N А65-14110/2011).

Налоговый кодекс РФ в ст. 101 НК РФ рассмотрение материалов налоговой проверки разделяет на четыре этапа:

- организационный;

- рассмотрение материалов проверки по существу. Возможные действия налогоплательщика;

- принятие решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;

- принятие итогового решения по результатам рассмотрения материалов проверки.

6.3.1. Организационный этап

На первом этапе материалы налоговой проверки не рассматриваются по существу. Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) объявляет, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

2) устанавливает факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки либо в отсутствие указанных лиц, либо об отложении указанного рассмотрения;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверяет полномочия этого представителя.

Представительство и порядок оформления полномочий регулируются гл. 4 НК РФ и гл. 10 ГК РФ.

К примеру, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.04.2009 по делу N А11-425/2008-К2-22/34 указано, что гарантия защиты прав налогоплательщика в виде обеспечения возможности через своего представителя участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки налоговым органом соблюдена. В рассмотрении материалов налоговой проверки участвовал представитель общества по доверенности, выданной генеральным директором. Доверенность не содержала ограничений на право представления интересов налогоплательщика. Тот факт, что в рассмотрении материалов налоговой проверки не участвовал второй представитель общества (налоговый орган ошибочно посчитал, что данный представитель не обладает полномочиями по представлению интересов общества), является несущественным нарушением;

4) разъясняет лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности.

Здесь необходимо обратить внимание, что в НК РФ, в отличие от КоАП РФ, отсутствует отдельная статья, посвященная правам и обязанностям, которые в данном случае должны разъясняться налогоплательщикам. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 31.01.2011 N Ф03-9675/2010 по делу N А51-8462/2010 на доводы налогоплательщика о нарушении инспекцией пп. 4 п. 3 ст. 101 НК РФ, выразившемся в неразъяснении налогоплательщику его прав и обязанностей при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, суд указал, что налоговый орган предпринял необходимые меры по обеспечению права налогоплательщика на ознакомление с материалами проверки и представление возражений.

И если права налогоплательщика, участвующего в процедуре рассмотрения, обязательные к разъяснению, можно установить исходя из положений абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ, то как таковые обязанности, которые руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен разъяснить налогоплательщику, НК РФ не содержит;

5) выносит решение <12> об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

--------------------------------

<12> Форма решения установлена Приказом ФНС РФ от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@.

Несмотря на то что в данном случае материалы налоговой проверки не рассматриваются по существу, совокупность нарушений, допущенных налоговым органом на организационном этапе, может носить существенный характер и, как следствие, явиться основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 14 ст. 101 НК РФ). При этом необеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки п. 14 ст. 101 НК РФ относит к безусловным основаниям отмены решения налогового органа. Иные нарушения относятся к существенным, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправомерного решения.

6.3.2. Рассмотрение материалов проверки по существу

На втором этапе материалы налоговой проверки рассматриваются по существу. Процесс рассмотрения включает в себя:

- оглашение материалов проверки и их исследование;

- установление фактов совершения налоговых правонарушений, оснований для привлечения к ответственности;

- выявление обстоятельств, исключающих вину, либо обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность.

Здесь выделим следующие восемь особенностей:

1) неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Обязанность по извещению участников консолидированной группы налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лежит на ответственном участнике этой группы. Ненадлежащее исполнение указанной обязанности ответственным участником этой группы не является основанием для отложения рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 2 ст. 101 НК РФ);