Оформление и реализация результатов налоговой проверки. 5 страница

2) согласно п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

Указание в п. 4 ст. 101 НК РФ "может быть оглашен" свидетельствует о необязательности совершения данного действия;

3) в абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ указано, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Такое указание обязывает руководителя (заместителя руководителя) налогового органа лично исследовать материалы проверки.

При этом:

- не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 17393/10);

- если документы от налогоплательщика поступили в налоговый орган с нарушением сроков, установленных НК РФ для представления возражений, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен их также исследовать;

- в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

Кроме того, должно быть принято решение об участии в рассмотрении дела переводчика, если налогоплательщик (его представители) является иностранным гражданином (см., например, Определение ВАС РФ от 04.04.2011 N ВАС-18190/10 по делу N А73-3993/2010);

4) руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах (пп. 1 п. 5 ст. 101 НК РФ). К примеру, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.01.2012 по делу N А65-1685/2011 со ссылкой на пп. 1 п. 5 ст. 101 НК РФ указано, что при осуществлении проверки налоговый орган обязан определять действительные налоговые обязательства проверяемого лица с учетом всех фактических обстоятельств, влияющих на исчисление налоговой базы по налогу, в том числе обстоятельств, уменьшающих доходную либо расходную части налоговой базы и увеличивающих доходную либо расходную части налоговой базы. В данном случае налоговым органом спорный налог исчислен, исходя из установленной доходной части налоговой базы, расходная часть не установлена, ее наличие не проверялось;

5) руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения.

При отсутствии состава налогового правонарушения лицо, в отношении которого проведена налоговая проверка, не может быть привлечено к налоговой ответственности. Под отсутствием состава налогового правонарушения следует понимать отсутствие объекта, субъекта правонарушения, объективной, субъективной стороны правонарушения;

6) руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Здесь проверяется доказанность налогового правонарушения, а также отсутствие обстоятельств, перечисленных в ст. 109 НК РФ и исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В качестве обстоятельств, исключающих ответственность, в п. 1 ст. 109 НК РФ указано отсутствие события налогового правонарушения.

Под отсутствием события следует понимать:

- отсутствие самого посягательства на охраняемое правоотношение;

- отсутствие налоговой ответственности за совершенное деяние, т.е. нарушение налогового законодательства имеет место быть, а ответственности за это нарушение не предусмотрено;

7) руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, указаны в ст. 111 НК РФ. Это:

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

- выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Данное положение не применяется в случае, если письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком;

- иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Таким образом перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, не является закрытым.

В соответствии с п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ", если будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельство, которые перечислены в п. 1 ст. 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой гл. 16 НК РФ.

Согласно правовому смыслу, придаваемому статьями 110, 111 и пунктом 1 статьи 112 НК РФ, обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть признаны любые обстоятельства, влияющие на степень вины лица, привлекаемого к налоговой ответственности, так как перечень смягчающих ответственность обстоятельств не является исчерпывающим.

Как установлено п. 4 ст. 112 НК РФ, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Здесь хотелось бы отметить, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 N 3299/10 по делу N А32-19097/2009-51/248 указано, что отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения ст. 112 НК РФ.

Таким образом установление смягчающих обстоятельств при применении налоговой санкции является обязанностью, а не правом налогового органа в силу прямого указания закона (ст. 112, пп. 4 п. 5 ст. 101, пп. 3 п. 1 ст. 112, п. 4 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ). Такая же обязанность лежит на суде, в случае если он рассматривает заявление об оспаривании решения налогового органа или заявление о взыскании налоговой санкции. Соответственно, уменьшить размер штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств имеет право как налоговый орган, так и суд. В то же время обязанность по представлению доказательств, свидетельствующих о наличии смягчающих ответственность обстоятельств, возложена на налогоплательщика. Поэтому он должен представить такие доказательства лицу, рассматривающему материалы налоговой проверки.

Анализ судебной практики позволяет выделить следующую совокупность обстоятельств, которые суды считают смягчающими ответственность, причем, как показывает практика, чем больше смягчающих обстоятельств, тем больше снижается размер штрафа:

- полная и уплата налога; небольшой пропуск срока подачи налоговой декларации; совершение правонарушения впервые; признание нарушителем наличия в действиях состава налогового правонарушения; самостоятельное выявление факта налогового правонарушения; наличие иждивенцев; паритет частного и публичного интересов; статус налогоплательщика или социальная значимость предприятия; тяжелое финансовое положение налогоплательщика или возможное возникновение такого состояния, угроза стабильности деятельности налогоплательщика в случае взыскания налоговых санкций в полном размере;

8) в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста. Право на совершение данного действия закреплено в п. 4 ст. 101 НК РФ, однако это право не следует путать с положением п. 6 ст. 101 НК РФ, согласно которому в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться допрос свидетеля и экспертиза.

НК РФ не содержит указание на порядок привлечения указанных лиц к участию в процессе рассмотрения материалов проверки. Представляется, что такое привлечение допускается, когда свидетель уже ранее был опрошен в порядке, предусмотренном ст. 90 НК РФ, а эксперт и специалист также ранее привлекались к участию в налоговой проверке согласно ст. 95, 96 НК РФ и дали свои заключения. Ставить вопросы перед экспертом или специалистом, выходящие за рамки данных ими заключений, производить дополнительный допрос свидетеля руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе. Для допроса свидетеля, проведения экспертизы налоговый орган обязан вынести решение о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

6.3.3. Возможные действия налогоплательщика

при рассмотрении материалов налоговой проверки

Налоговый кодекс РФ наделил налогоплательщика процессуальными возможностями, которыми он вправе пользоваться при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного п. 7 ст. 101 НК РФ решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки вправе участвовать представители ответственного участника этой группы, других участников такой группы.

Основным постулатом этого права является недопустимость понуждения частного лица к осуществлению каких-либо действий по защите своих субъективных прав, т.е. инициатива участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя, знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, принадлежит именно налогоплательщику. В силу этого только налогоплательщик вправе решать, осуществлять ли ему такие действия или отказаться от их осуществления.

Налоговые органы, в свою очередь, обязаны предоставить налогоплательщику реальную возможность пользоваться этими правами, в противном случае принятое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки решение будет отменено либо признано незаконным (недействительным).

Судебная практика имеет множество примеров, когда решение налогового органа отменялось только лишь по этому основанию.

Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 10.10.2011 по делу N А32-26643/2010 указал, что в нарушение налогового законодательства общество было лишено возможности представления объяснений и возражений на полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля факты. Налоговый орган ознакомил общество с материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, в день принятия налоговой инспекцией решения. Обществу не предоставлено время для дачи возражений и объяснений, а также отказано в отснятии копий материалов.

Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), может быть признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным.

При этом механизм обязания явки или принуждения явки налогоплательщика в налоговый орган НК РФ не прописан, отсутствует, как и ответственность за это.

В силу пп. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Из указанных норм следует, что, если явка налогоплательщика на рассмотрение материалов проверки была признана обязательной, налоговый орган должен вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки и в установленном порядке известить налогоплательщика о новом времени и месте их рассмотрения. Вероятно, в таком решении не будет указано об обязательной явке налогоплательщика в налоговый орган, т.к. повторное обязание налогоплательщика явиться в налоговый орган и его неявка также влекут принятие повторного решения об отложении рассмотрения материалов проверки.

В соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

Тем самым налогоплательщик вправе занять активную позицию при рассмотрении материалов налоговой проверки и давать свои объяснения в свою защиту. Однако, как было выше указано, это является его правом, и если налогоплательщик не воспользовался им, это не означает, что он был согласен с вменяемым правонарушением.

Таким образом налогоплательщик на стадии рассмотрения материалов проверки имеет право:

- знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, вплоть до вынесения налоговым органом решения, предусмотренного п. 7 ст. 101 НК РФ;

- участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя;

- давать свои объяснения (письменные или устные), представлять дополнительные документы.

Налоговый орган обязан предоставить налогоплательщику возможность реализовать данные права, а в случае возникновения спора документально это подтвердить.

6.3.4. Принятие решения о проведении дополнительных

мероприятий налогового контроля

Данный этап не является обязательным. Однако в ряде случаев при рассмотрении материалов налоговой проверки для подтверждения или отсутствия факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах может возникнуть необходимость получения дополнительных доказательств.

Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков), дополнительных мероприятий налогового контроля.

Форма такого решения утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93, 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

По окончании дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган обязан:

- ознакомить налогоплательщика с этими материалами;

- предоставить налогоплательщику время на подготовку возражений;

- известить лицо, в отношении которого проводилась эта проверка, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

6.3.5. Принятие итогового решения по результатам

рассмотрения материалов налоговой проверки

Окончательным этапом стадии рассмотрения материалов налоговой проверки является принятие решения.

По общему правилу, предъявляемому к любому решению государственного органа как к ненормативному правовому акту, решение налогового органа должно быть законным, мотивированным и обоснованным.

Законным решение является тогда, когда:

- решение принято только уполномоченным субъектом в пределах предоставленной ему законом компетенции; по основаниям, предусмотренным НК РФ; по установленной форме;

- соблюдена процедура подготовки и принятия решения.

Мотивированность решения налогового органа означает, что в нем изложены все фактические и юридические аргументы, подтверждающие содержащиеся в нем выводы.

Обоснованным решение налогового органа признается тогда, когда выводы налогового органа в решении основаны на объективных и документально подтвержденных данных, бесспорно свидетельствующих о совершенном налогоплательщиком правонарушении. При этом доказательства налогового правонарушения должны быть получены в соответствии с требованиями НК РФ.

В связи с этим заслуживают внимания следующие вопросы: принятие решения; содержание решения; вручение решения; вступление в силу решения. Также необходимо выделить особенности при принятии решений по результатам камеральной проверки по вопросам возмещения НДС.

Принятие решения. Как установлено п. 7 ст. 101 НК РФ, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит два вида решения:

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Соответственно, в решении об отказе в привлечении к ответственности отсутствует штраф, однако могут быть начислены налоги и пени.

Итоговое решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки подписывается тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который непосредственно рассматривал эти материалы проверки.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 01.12.2011 N Ф09-7803/11 по делу N А07-23071/2010 указано о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, так как материалы камеральной налоговой проверки рассмотрены исполняющим обязанности заместителя начальника инспекции, не принимавшим участия в рассмотрении материалов проверки.

Следует иметь в виду, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14645/08 по делу N А08-4026/07-25 разъяснено, согласно п. 7 ст. 101 НК РФ, что по результатам рассмотрения материала налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности, то есть из названной правовой нормы не следует, что данное решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени, месте вынесения решения.

Следовательно, налоговый орган может составить решение (причем именно составить, а не вынести) и в другой день без извещения налогоплательщика о времени и месте принятия решения.

Содержание решения. В п. 8 ст. 101 НК РФ перечислено, какие данные должны быть отражены в решении. При этом содержание решения о привлечении отлично от содержания решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения, так как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. Кроме того, в данном решении указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. Также в этом решении могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Как в решении о привлечении, так и в решении об отказе в привлечении к ответственности указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Следует заметить, что налоговый орган не вправе указывать в решении те обстоятельства, которые не были им установлены в ходе проверки, не отражены в акте проверки и не могли являться основанием для вынесения решения. При этом в любом случае из решения должны точно следовать: порядок исчисления налогов (пени и штрафа), определение налоговых баз, какие именно документы исследовались инспекцией и положены в основание выводов, каким образом обеспечивалось соблюдение принципов полноты, непосредственности и всесторонности исследования всех существенных обстоятельств допущенных налогоплательщиком нарушений (см., к примеру, Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2012 N Ф09-2064/12 по делу N А07-224/2011).

Выделим две наиболее типичные ошибки, допускаемые налоговыми органами, относительно содержания решения:

1) налоговый орган не вправе в решениях отражать те обстоятельства, которые не были установлены актом проверки. Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 06.06.2012 по делу N А14-4788/2011 указано, что решение о привлечении к ответственности должно быть основано на документально подтвержденных фактах правонарушений, отраженных в акте. Иные фактические обстоятельства, не отраженные в акте проверки и не установленные на основании дополнительно истребованных документов, не могут быть положены в основу решения.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2012 по делу N А67-3725/2011 отмечено, что решение не может быть вынесено по иным обстоятельствам, чем те, которые были первоначально отражены в акте камеральной налоговой проверки.

Кроме того, в решении после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и получения в результате этого документов не допускается отражать новые факты и обстоятельства, ранее не исследованные и не указанные в акте проверки (Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2012 N Ф09-2064/12 по делу N А07-224/2011).

Однако, если налоговый орган в решении допустил техническую ошибку, которая не привела к изменению квалификации вменяемого налогового правонарушения, это не может являться безусловным основанием, влекущим незаконность произведенных обоснованно доначислений (см. Постановление ФАС Центрального округа от 17.02.2012 по делу N А35-5835/2011);

2) налоговый орган в решении не изложил обстоятельства налоговых нарушений, как они установлены проверкой, отсутствуют ссылки на конкретные первичные документы, подтверждающие сделанные налоговой инспекцией выводы. Необходимые сведения не отражены также ни в акте проверки, ни в приложениях к нему, нет ссылок и на первичные бухгалтерские документы (см., к примеру, Постановление ФАС Центрального округа от 08.12.2011 по делу N А23-885/2011).

Однако указание конкретного перечня документов за налоговые периоды, в которых не выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, действующим законодательством не предусмотрено. В связи с чем жалоба налогоплательщика была оставлена без удовлетворения (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 02.05.2012 N Ф09-3006/12 по делу N А07-4200/2011).

Также не является существенным нарушением и не влечет безусловного признания решения инспекции недействительным отсутствие в акте налоговой проверки указания на количество листов приложений, если это не повлияло на законность и обоснованность принятого налоговым органом решения (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.07.2012 по делу N А63-2293/2011).

Таким образом, основным условием к содержанию решения является его полнота и правильность отражения обстоятельств, установленных актом проверки, со ссылкой на документы и иные сведения, а также доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. В решении налогового органа обязательно должны быть указаны:

- нарушенные налогоплательщиком статьи НК РФ, а также статьи НК РФ, которые предусматривают ответственность за данные нарушения;

- по каким нарушениям, за какие периоды и в какой сумме были доначислены налоги, соответствующие пени, а также налоговые санкции.

Только в этом случае решение налогового органа будет соответствовать требованиям, предъявляемым НК РФ к его содержанию.

Вручение решения. В ч. 2 ст. 24 Конституции РФ закреплено, что органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом.

В продолжение данной конституционной нормы в п. 9 ст. 101 НК РФ указано, что решение, принятое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. В случае, если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Как правило, налоговый орган ограничивается направлением решения по почте. При направлении решения по почте налоговый орган обязан указать точный и правильный адрес налогоплательщика, только в этом случае письмо может считаться врученным.

В соответствии со ст. 54 ГК РФ юридическое лицо несет риск негативных последствий неполучения адресованной ему корреспонденции, если при требуемой от него степени заботливости и осмотрительности не предпримет мер, направленных на получение этой корреспонденции по месту своего нахождения. Индивидуальным предпринимателем или организацией должны быть приняты меры, направленные на получение заказной корреспонденции по месту своего нахождения согласно Единому государственному реестру индивидуальных предпринимателей или Единому государственному реестру юридических лиц (см., к примеру, Постановление ФАС Поволжского округа от 06.09.2011 по делу N А72-8864/2010).

В п. 18 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано (правда, применительно к требованию об уплате налога, однако это положение можно распространить и на порядок вручения решения), что в случае уклонения налогоплательщика или его представителя от получения документов требование об уплате налога направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. При рассмотрении споров судам необходимо исходить из того, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.

Анализ судебной практики свидетельствует, что налогоплательщики не редко оспаривают соблюдение налоговым органом требований п. 9 ст. 101 НК РФ, причем небезуспешно.

Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 28.11.2011 по делу N А54-4022/2010 отмечено, что заказное письмо, врученное налогоплательщику, находилось в конверте формата А5, вес конверта обычный, в нем находилось примерно 1 - 3 листа. При этом в решении указано, что оно состоит из 45 страниц. Это явилось одним из оснований для того, чтобы суд сделал вывод о непредставлении Инспекцией безусловных и достоверных доказательств, свидетельствующих о вручении решения налогоплательщику.