Общий порядок возмещения НДС.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 176 НК РФ после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 176 НК РФ).

В случае выявления нарушений составляется акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ (п. 3 ст. 176 НК РФ). Материалы камеральной налоговой проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со ст. 101 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением принимаются:

- решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

- решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

- решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

Это является особенностью камеральной проверки налоговой декларации с заявленной суммой НДС к возмещению.

Так же, как указано в п. 4 ст. 176 НК РФ, при наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

Заявительный порядок возмещения налога. Заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со ст. 88 НК РФ на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки (п. 1 ст. 176.1 НК РФ).

Налогоплательщики, имеющие право на применение заявительного порядка возмещения налога, реализуют данное право путем подачи в налоговый орган не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации заявления о применении заявительного порядка возмещения налога. В заявлении налогоплательщик указывает реквизиты банковского счета для перечисления денежных средств.

Обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, проверяется налоговым органом при проведении в порядке и сроки, которые установлены ст. 88 НК РФ, камеральной налоговой проверки на основе представленной налогоплательщиком налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению (п. 11 ст. 176.1 НК РФ).

В случае, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, налоговый орган в течение семи дней после окончания камеральной налоговой проверки обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме об окончании налоговой проверки и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 12 ст. 176.1 НК РФ).

В случае выявления нарушений составляется акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ.

Материалы камеральной налоговой проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со ст. 101 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В случае, если сумма налога, возмещенная налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган одновременно с принятием указанного выше решения принимает решение об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, а также решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки.

В любом случае о принятых решениях налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Заявительный порядок возмещения налога не исключает подачу уточненной налоговой декларации. Однако при этом п. 24 ст. 176.1 НК РФ установлены некоторые особенности.

Если уточненная налоговая декларация подана налогоплательщиком до принятия решения, то такое решение по ранее поданной налоговой декларации не принимается.

Если уточненная налоговая декларация подана налогоплательщиком после принятия налоговым органом решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, но до завершения камеральной налоговой проверки, то указанное решение по ранее поданной налоговой декларации отменяется не позднее дня, следующего за днем подачи уточненной налоговой декларации. Не позднее дня, следующего за днем принятия решения об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, налоговый орган уведомляет налогоплательщика о принятии данного решения. Суммы, полученные налогоплательщиком (зачтенные налогоплательщику) в заявительном порядке, должны быть возвращены им с учетом процентов в порядке, предусмотренном п. 17 - 23 ст. 176.1 НК РФ.

6.4. Реализация результатов камеральной налоговой проверки

Решение по результатам налоговой проверки (как о привлечении, так и об отказе в привлечении к ответственности) приводится налоговым органом в исполнение в порядке, установленном НК РФ.

Как установлено п. 1 ст. 101.3 НК РФ, решение подлежит исполнению со дня его вступления в силу. При этом обращение решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней со дня вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 101.3 НК РФ).

На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено это решение, направляется в установленном ст. 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (пени, штрафа) (п. 3 ст. 101.3 НК РФ) и в срок, определенный ст. 70 НК РФ.

Таким образом, налоговый орган исполняет решение со дня его вступления в силу. Исполнение возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. Налоговый орган сначала направляет налогоплательщику требование об уплате налога (пени, штрафа).

Конституционный Суд РФ в своем Определении от 27 декабря 2005 г. N 503-О указал, что требование налогового органа об уплате налога является мерой государственного принуждения, которая, в свою очередь, также обеспечена мерами государственного принуждения (обращение взыскания на денежные средства и иное имущество налогоплательщика, приостановление операций по его счетам в банке).

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 29 марта 2005 г. N 13592/04 также отметил, что направление требования - это составная часть процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога.

В юридической литературе, как правило, направление налогоплательщику требования об уплате налога (пени, штрафа) относят к первому этапу реализации решения.

Однако этап реализации решения может происходить и до вступления его в силу.

В связи с этим необходимо обратить внимание на три основных момента:

1) после вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки налоговый орган вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения (п. 10 ст. 101 НК РФ);

2) по выявленным нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, составляется протокол об административном правонарушении (п. 15 ст. 101 НК РФ);

3) если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования налогоплательщик не уплатил (не перечислил) в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Рассмотрим вышеперечисленные моменты по порядку, а после этого перейдем к правилам направления налогоплательщику требования об уплате налогов, пени и санкций, начисленных налоговой проверкой, и дальнейшей реализации решения.

6.4.1. Обеспечительные меры

Согласно п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Следует также отметить, что копия решения о принятии или об отмене обеспечительных мер должна быть вручена налогоплательщику под расписку в течение пяти рабочих дней после дня вынесения решения либо направлена ему по почте (п. 13 ст. 101 НК РФ). В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Таким образом, сделаем шесть выводов:

1) принятие обеспечительных мер является правом, а не обязанностью налогового органа. Это означает, что не всегда за решением, принятым по результатам рассмотрения материалов проверки, следуют обеспечительные меры. Тем не менее налоговые органы не редко этим правом пользуются;

2) направленностью обеспечительных мер является обеспечение возможности исполнения решения;

3) основание для принятия обеспечительных мер - достаточные основания, указывающие на то, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов.

Поскольку решение о принятии обеспечительных мер затрагивает права и законные интересы налогоплательщика, данное решение, как и любое другое решение налогового органа, должно отвечать установленным налоговым законодательством принципам обоснованности, мотивированности и законности. При отсутствии доказательств, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения, основания для принятия обеспечительных мер у налогового органа отсутствуют.

К примеру, реорганизация предприятия сама по себе не свидетельствует о невозможности или затруднительности в будущем исполнения решения налогового органа (см. Постановление ФАС Московского округа от 30.03.2011 N КА-А41/1746-11 по делу N А41-25607/10).

Как отмечено в Постановлении ФАС Центрального округа от 28.07.2011 по делу N А64-5840/2010, налоговый орган должен доказать, что им проведен анализ обстоятельств, дающий достаточные основания полагать, что исполнение налогоплательщиком в будущем решения о доначислении налогов, пеней и штрафов будет невозможно или затруднено либо налогоплательщиком совершены умышленные действия по сокрытию или отчуждению принадлежащего ему имущества. Этот анализ должен быть отражен в решении о принятии обеспечительных мер. В противном случае такое решение будет признано незаконным.

В то же время в Постановлении ФАС Уральского округа от 22.05.2012 N Ф09-3799/12 по делу N А50-15031/2011 указано, что налоговый орган правомерно принял обеспечительные меры, так как налогоплательщик осуществлял действия, направленные на реализацию имущества именно в период проведения налоговой проверки;

4) обеспечительные меры принимаются только руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который выносит решение о принятии обеспечительных мер <13>. Иные лица не вправе подписывать решение о принятии обеспечительных мер;

--------------------------------

<13> Формы решений о принятии обеспечительных мер, об отмене и о замене обеспечительных мер утверждены Приказом ФНС России от 30.03.2012 N ММВ-7-2/188@.

5) решение о принятии обеспечительных мер вручается налогоплательщику в течение пяти рабочих дней после дня вынесения решения либо направляется ему по почте, вступает в силу это решение со дня его вынесения и действует до дня исполнения принятого решения по результатам налоговой проверки либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом;

6) налогоплательщик имеет право обжаловать решение о принятии обеспечительных мер в вышестоящий налоговый орган или в суд. Причем обжаловать применение обеспечительных мер имеет право только лицо, в отношении которого налоговым органом было принято данное решение, а не иные лица (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 09.11.2011 по делу N А55-4169/2011).

НК РФ предусмотрено два вида обеспечительных мер. Это запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.

Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика. Данный запрет производится последовательно в отношении:

недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Приостановление операций по счетам в банке. Приостановление операций по счетам в банке является вторым видом обеспечительных мер и применяется в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.

При этом пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ установлены следующие условия для принятия налоговым органом обеспечительных мер:

- приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог).

Замена обеспечительных мер. Как установлено п. 11 ст. 101 НК РФ, по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры на:

- банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;

- залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ;

- поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ.

Таким образом, для замены обеспечительной меры лицо, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, должно обратиться в налоговый орган с соответствующей просьбой.

При этом в силу прямого указания в п. 12 ст. 101 НК РФ при предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему Российской Федерации на основании решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, действующей банковской гарантии банка, включенного в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, предусмотренный п. 4 ст. 176.1 НК РФ, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных настоящим пунктом обеспечительных мер.

В письме ФНС РФ от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ указано, что перечень банков "ведется Минфином России на основании сведений, полученных от Банка России, и подлежит размещению на официальном сайте Минфина России в сети Интернет.

Адреса официального сайта Минфина России в сети Интернет:

http://www.minfin.ru/ru;

http://www1.minfin.ru/ru.

На официальном сайте ФНС России в сети Интернет http://www.nalog.ru размещена ссылка на Перечень на официальном сайте Минфина России".

О замене обеспечительных мер принимается соответствующее решение. Решение о замене обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения. Однако следует обратить внимание, что у налогового органа отсутствует обязанность направить налогоплательщику решение о замене обеспечительной меры. Пункт 13 ст. 101 НК РФ обязывает направить налогоплательщику только копию решения о принятии и копию решения об отмене обеспечительных мер. В связи с чем налогоплательщику необходимо самостоятельно отслеживать итоги рассмотрения заявления о замене обеспечительных мер.

Отмена обеспечительных мер. Абзац 2 п. 10 ст. 101 НК РФ гласит: "Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение об отмене обеспечительных мер или решение о замене обеспечительных мер в случаях, предусмотренных настоящим пунктом и пунктом 11 настоящей статьи. Решение об отмене (замене) обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения".

Копия решения об отмене обеспечительных мер в течение пяти дней после дня его вынесения вручается лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения. В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (п. 13 ст. 101 НК РФ).

В ст. 101 НК РФ отсутствуют какие-либо основания для отмены обеспечительных мер, а также механизм принятия такого решения.

Из анализа положений абз. 2 п. 10 ст. 101, а также всей ст. 101 НК РФ можно сделать вывод, что решение об отмене обеспечительных мер может вынести и руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, который принял обеспечительные меры. Исходя из этого, лицо, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, подает этому руководителю (заместителю руководителя) налогового органа заявление об отмене решения с указанием отсутствия оснований для принятия обеспечительных мер. Руководитель (заместитель руководителя) отменяет принятое им решение. Это возможно, но маловероятен положительный результат.

Представляется, что отмена обеспечительных мер осуществляется посредством обжалования решения о принятии обеспечительных мер в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе принять решение об отмене обеспечительных мер (п. 2 ст. 140 НК РФ).

При обжаловании обеспечительных мер в суд судом принимается судебный акт, который не требует дополнительного дублирования и принятия налоговым органом решения об отмене обеспечительных мер.

6.4.2. Составление протокола об административном

правонарушении

Статьей 10 НК РФ предусмотрено, что порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном гл. 14, 15 НК РФ. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях.

В соответствии с п. 15 ст. 101 НК РФ по выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.

Таким образом, по результатам налоговой проверки в отношении физических лиц или должностных лиц организаций может быть возбуждено дело об административном правонарушении.

В связи с этим выделим три основных момента:

1) протокол об административном правонарушении может быть составлен только уполномоченным должностным лицом налогового органа, проводившим проверку, и только в пределах его компетенции.

Приказом ФНС РФ от 02.08.2005 N САЭ-3-06/354@ утвержден Перечень должностных лиц налоговых органов Российской Федерации, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях. Иные лица составлять протокол не вправе;

2) согласно общеправовому основополагающему принципу юридической ответственности (non bis idem - не дважды за одно) в Российской Федерации за одно и то же деяние одно и то же лицо не может и не должно быть одновременно привлечено к налоговой и административной ответственности.

Так, в Определении от 05.07.2001 N 130-О <14> Конституционный Суд РФ указал на недопустимость повторного привлечения лица к ответственности за одно и то же правонарушение к административной и налоговой ответственности.

--------------------------------

<14> Собрание законодательства РФ. 20.08.2001. N 34. Ст. 3512.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" также разъяснил, что при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности.

Таким образом, за одно и то же деяние одно и то же лицо не может быть одновременно привлечено к налоговой и иной ответственности;

3) возбуждение дела об административном правонарушении, составление протокола, рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соответствии с Кодексом РФ об административных правонарушениях.

В связи с этим налоговые органы (их должностные лица) при составлении протокола об административном правонарушении на физическое лицо или должностное лицо организаций руководствуются положениями КоАП РФ.

6.4.3. Направление материалов налоговой проверки

в следственные органы для решения вопроса

о возбуждении уголовного дела

Итоговый результат проведенной налоговой проверки, выявленные правонарушения при определенных НК РФ и УК РФ условиях также могут явиться поводом для возбуждения уголовного дела.

В соответствии с п. 3 ст. 101.3 НК РФ на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном ст. 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Согласно п. 4 ст. 69 НК РФ в случае, если размер недоимки <15>, выявленной в результате налоговой проверки, позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в направляемом требовании должно содержаться предупреждение об обязанности налогового органа в случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в полном объеме в установленный срок направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

--------------------------------

<15> Недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Как установлено п. 3 ст. 32 НК РФ, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, направленного налогоплательщику на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик не уплатил в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198 - 199.2 УК РФ, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Примечательно, что до вступления в силу Федерального закона от 29.12.2009 N 383-ФЗ п. 3 ст. 32 НК РФ обязывал направить материалы в следственные органы независимо от основания выставления требования об уплате налога. Условием являлась только сумма недоимки, позволяющая предполагать факт совершения преступления. В настоящее время п. 4 ст. 69 НК РФ, как выше было отмечено, налоговый орган в направляемом требовании (когда размер недоимки позволяет предполагать факт совершения преступления) сначала предупреждает налогоплательщика о возможном направлении материалов проверки в следственные органы. При этом в требовании должно быть указано: "В случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в полном объеме". В то же время буквальное толкование п. 3 ст. 32 НК РФ позволяет полагать, что в следственные органы материалы налоговой проверки направляются только лишь в случае неуплаты (неперечисления) в полном объеме суммы недоимки и только если требование об уплате налога направлено налогоплательщику на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Иных оснований НК РФ не содержит.

В связи с этим, если налоговый орган по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки принял решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пп. 2 п. 7 ст. 101 НК РФ) и сумма начисленной недоимки позволяет предполагать факт совершения преступления, налоговый орган не вправе направлять материалы проверки в следственные органы.

Выделим три основных момента:

1) законодатель посчитал возможным ставить перед следственными органами вопрос о наличии в действиях налогоплательщика состава преступления только в случае неуплаты (неперечисления) в полном объеме суммы недоимки (а не пеней и штрафов), начисленной налогоплательщику решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и не решать вопрос о привлечении налогоплательщика к уголовной ответственности при добровольной уплате налогоплательщиком суммы недоимки;

2) направление материалов налоговой проверки в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела приостанавливает исполнение принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа (п. 15.1 ст. 101 НК РФ). Это важное замечание, поскольку до введения в действие Федерального закона от 29.12.2009 N 383-ФЗ такого указания не было. Поэтому направление материалов налоговой проверки в следственные органы не приостанавливало течение процессуальных сроков, установленных ст. 46 - 47 НК РФ, на принудительное взыскание налоговых санкций, и, как следствие, налоговый орган в этот же период принимал меры по принудительному взысканию сумм налогов, пени и санкций в бюджет. В свою очередь, и органы внутренних дел, получившие от налоговых органов материалы, принимали меры по решению вопроса о возбуждении уголовного дела;

3) в случае, если по итогам рассмотрения материалов будет вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или постановление о прекращении уголовного дела, а также если по соответствующему уголовному делу будет вынесен оправдательный приговор, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не позднее дня, следующего за днем получения уведомления об этих фактах от следственных органов, выносит решение о возобновлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

В случае, если действие (бездействие) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - физического лица, послужившее основанием для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало основанием для вынесения обвинительного приговора в отношении данного физического лица, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, налоговый орган направляет материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела при наличии следующих оснований:

- налоговая проверка проведена;

- размер доначисленной суммы недоимки соответствует размеру, определенному в ст. 198 - 199.2 УК РФ;

- решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступило в силу;

- требования об уплате налога направлено налогоплательщику;

- в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога налогоплательщик не уплатил (не перечислил) в полном объеме указанные в данном требовании суммы.

6.4.4. Правила направления налогоплательщику требования

об уплате налогов (пени, санкций), начисленных

камеральной налоговой проверкой

На основании вступившего в силу решения по результатам налоговой проверки лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа (п. 3 ст. 101.3 НК РФ).

Порядок направления требования регулируется ст. 69 НК РФ, а сроки его направления - ст. 70 НК РФ, форма требования утверждена Приказом ФНС России от 16.04.2012 N ММВ-7-8/238@.

Содержание требования. Поскольку сведения, которые содержатся в требовании об уплате налога (пени, санкций), должны информировать налогоплательщика о факте наличия задолженности; предупреждать его о начале процедуры принуждения к исполнению обязанности по уплате налога (пени, санкции), мерах по взысканию и обеспечению исполнения обязанности по уплате сумм налоговых платежей, в ст. 69 НК РФ указано, каким должно быть содержание требования.

В требовании указываются:

- суммы налога, пени и штрафа;

- срок уплаты налога, установленный законодательством о налогах и сборах, ссылки на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог;

- данные о том, что налог (пени, штраф) начислен налоговой проверкой с указанием даты и номера решения, принятого по результатам налоговой проверки;

- срок исполнения требования (требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период <16> времени для уплаты налога не указан в этом требовании);

--------------------------------

<16> В п. 4 письма ФНС РФ от 09.03.2011 N ЯК-4-8/3612@ указано, что срок исполнения требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, направленного организациям, индивидуальным предпринимателям в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, должен составлять не менее 20 календарных дней, а физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, должен составлять не менее 30 календарных дней.

- меры по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком;

- в случае, если размер недоимки, выявленной в результате налоговой проверки, позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в направляемом требовании должно содержаться предупреждение об обязанности налогового органа в случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в полном объеме в установленный срок направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

В соответствии со ст. 8 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" право налоговых органов по взысканию сумм недоимки и пени предоставлено только руководителям налоговых органов и их заместителям.

Требование об уплате налога является ненормативным актом налогового органа, неисполнение которого в добровольном порядке является основанием для применения в отношении налогоплательщика процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога для организации.

В связи с этим в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2010 по делу N А58-10036/09 указано, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможность проставления на требовании об уплате налога, сбора, пени, штрафа факсимильной подписи руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

По делу N А51-2184/2012 суды первой и апелляционной инстанций установили нарушение процедуры принудительного взыскания, поскольку требования налогового органа подписаны путем проставления штампа-факсимиле начальника инспекции. Однако Постановлением от 10.10.2012 N Ф03-4512/2012 ФАС Дальневосточного округа, отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций, указал, что это не является существенным нарушением. Наличие у предпринимателя реальной обязанности по уплате указанных в требованиях налоговых платежей, что не оспаривается налогоплательщиком, направление в адрес предпринимателя требований с факсимильным воспроизведением подписи начальника инспекции не могут быть расценены как существенное нарушение его прав и законных интересов.

Такая же неоднозначная позиция имеется у судов по поводу содержания требования (нарушения содержания требования должны быть существенными). Тем не менее налогоплательщик, получивший требование, имеющее содержание, отличное от установленного ст. 69 НК РФ, неподписанное требование, подписанное ненадлежащим лицом или ненадлежащим образом, вправе ставить перед судом вопрос о незаконности данного ненормативного правового акта, принятого в нарушение порядка, установленного ст. 69 НК РФ.

Порядок направления требования налогоплательщику. НК РФ обязывает налоговый орган направить налогоплательщику требование об уплате.

Статьи 69, 101.3 НК РФ выделяют 4 основных момента:

1) требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа направляется налогоплательщику на основании вступивших в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 3 ст. 101.3 НК РФ).

Когда налогоплательщиком подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган, нижестоящий налоговый орган, принявший решение, не вправе до рассмотрения жалобы и утверждения этого решения направлять налогоплательщику требование.

Таким образом, требование направляется налогоплательщику только после вступления в силу решения, принятого по результатам налоговой проверки.

В практике встречаются ситуации, когда решение обжалуется в суд и суд по ходатайству налогоплательщика принимает обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемого решения (ч. 3 ст. 199 АПК РФ). В таком случае если налоговым органом требование не выставлялось, то налоговый орган в период действия обеспечительных мер также не вправе направлять требование налогоплательщику (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.02.2012 по делу N А32-17764/2011);

2) требование об уплате направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки <17> (п. 2 ст. 69 НК РФ) и независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 69 НК РФ). Правила, предусмотренные ст. 69 НК РФ, применяются также в отношении требований об уплате сборов, пеней, штрафов и распространяются на требования, направляемые плательщикам сборов и налоговым агентам (п. 8 ст. 69 НК РФ).

--------------------------------

<17> При наличии недоимки по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков требование об уплате налога направляется ответственному участнику этой группы.

Здесь существует некоторая неопределенность. С одной стороны, п. 3 ст. 101.3 НК РФ обязывает направить налогоплательщику требование по результатам проверки. С другой стороны, требование может быть направлено налогоплательщику только в случае наличия неуплаченных сумм.

Однако лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу (п. 9 ст. 101 НК РФ). В случае оплаты задолженности выставление требования об уплате будет нарушать права и законные интересы налогоплательщика;

3) требование об уплате направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете (п. 5 ст. 69 НК РФ), и может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи <18>. В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (п. 6 ст. 69 НК РФ).

--------------------------------

<18> Письмом ФНС РФ от 09.03.2011 N ЯК-4-8/3612@ определен порядок направления требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Таким образом, налоговому органу, в котором налогоплательщик состоит на учете, представляется три самостоятельных способа передачи требования налогоплательщику: личное вручение; по почте заказным письмом; по телекоммуникационным каналам связи.

В случае возникновения спора по поводу вручения требования на налоговом органе лежит обязанность по доказыванию вручения налогоплательщику этого документа, как того требуют нормы ст. 69 НК РФ. В случае непредставления таких доказательств суды признают требование об уплате незаконным (см., например, Определение ВАС РФ от 25.11.2010 N ВАС-15154/10 по делу N А78-8185/2009).

Кроме того, исходя из ч. 2 ст. 19 НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения лишь исполняют обязанности по уплате налога, однако не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Все юридически значимые действия должны проводиться налоговым органом только в отношении юридических лиц. В связи с этим налоговый орган обязан вручить (направить) требование только налогоплательщику, а не филиалу или иному обособленному подразделению;

4) требование об уплате должно быть направлено налогоплательщику до истечения установленного в нем срока исполнения.

В силу абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

Таким образом, законодатель установил минимальный период, который предоставляется налогоплательщику для добровольного исполнения требования, - восемь дней с даты получения требования.

Если требование направлено после истечения установленного в них срока исполнения, то такое требование нарушает права и законные интересы налогоплательщика и признается незаконным (см., к примеру, Постановление ФАС Московского округа от 08.09.2010 N КА-А41/9955-10 по делу N А41-9908/09).

Срок направления требования. Срок направления требования налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) по результатам налоговой проверки (в том числе направленного в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи) составляет 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 НК РФ).

Следует обратить внимание, что пропуск налоговым органом срока направления требования не является пресекательным (см. п. 6 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации") и не исключает возможности принудительного взыскания сумм налога (пени и санкций) при соблюдении иных сроков.

Как отметил Конституционный Суд РФ в Определении от 22.03.2012 N 479-О-О, законодательные правила направления и исполнения требования об уплате налога имеют юридическое значение для исчисления срока на обращение в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Не может осуществляться принудительное взыскание налога за пределами сроков, установленных НК РФ.

Таким образом, п. 2 ст. 70 НК РФ установлен срок, в течение которого налоговый орган обязан направить требование налогоплательщику. Однако пропуск налоговым органом этого срока не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога, пеней и санкций, установленного ст. 45, 46, 47, 115 НК РФ (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 15592/08). В случае возникновения споров в суде суды, исчисляя предельный срок принудительного взыскания налога (пени, санкций), отсчитывают законодательно установленный срок направления требования и срок на добровольное исполнение.

Например, предельный срок на применение положений ст. 46 НК РФ будет рассчитан следующим образом: 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 НК РФ) + 8 дней на исполнение требования в добровольном порядке (абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ) + 2 месяца (п. 3 ст. 46 НК РФ) на бесспорное взыскание путем направления в банк инкассового поручения или 6 месяцев (после истечения срока исполнения требования об уплате налога) на обращение в суд за взысканием суммы недоимки и пени в случае пропуска срока на взыскание налога, сбора, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, а также за счет его электронных денежных средств.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок налоговый орган приступает к внесудебному (бесспорному) либо судебному взысканию начисленных налоговой проверкой сумм налогов, пени и санкций (ст. 45, 46, 47, 48 НК РФ).