Учет фактов хозяйственной жизни НКО.

В Новом законе о бухгалтерском учете⁴, который начнет действовать с 01.01.2013 и будет распространяться в равной мере на коммерческие и некоммерческие организации, объекты бухгалтерского учета раскрыты более развернуто. Первым из них в п. 1 ст. 5закона упоминаются факты хозяйственной жизни . Определение этого термина дано в п. 8 ст. 3 Нового закона о бухгалтерском учете, где говорится, что факт хозяйственной жизни – это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Таким образом, оба закона о бухгалтерском учете (старый и новый) подразумевают, что хозяйственная деятельность охватывает абсолютно все операции, сделки и события, которые совершаются организацией или происходят в ней (с ней) и приводят к изменениям в ее имуществе и обязательствах.

Данное обстоятельство является еще одним подтверждением того, что понятия «хозяйственная деятельность» и «предпринимательская деятельность» никак не могут трактоваться как синонимы. Хозяйственная деятельность гораздо шире и охватывает все события, операции и факты, имеющие место в данной организации , независимо от того, признаются ли они предпринимательской деятельностью.

О фактах хозяйственной деятельности много сказано и в ПБУ 1/2008 «Учетная политикаорганизации»⁵, устанавливающем базовые принципы бухгалтерского учета, основные допущения и требования, к примеру:

–допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности подразумевает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами;

–учетная политика должна обеспечивать полноту и своевременное отражение всех фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;

–требование приоритета содержания перед формой заключается в том, что факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.

Тот же термин («факты хозяйственной деятельности») присутствует в Инструкции по применению Плана счетов⁶, где, в частности, уточняется, что она устанавливает единые подходы к отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета и раскрывает экономическое содержание фактов хозяйственной деятельности , обобщаемых на синтетических счетах, и порядок отражения наиболее распространенных фактов, а сам План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете.

В этой связи немаловажен факт наличия в Плане счетов счета 86 «Целевое финансирование», предназначенного, как известно, для обобщения информации о движении целевых средств и отражения операций, связанных с направлением средств целевого финансирования на содержание НКО. Косвенно это свидетельствует о том, что получение и использование целевого финансирования также являются фактами хозяйственной жизни и составляющими хозяйственной деятельности организации .

Таким образом, уставная и предпринимательская (иная приносящая доход) деятельность НКО является составной частью ее хозяйственной деятельности, охватывающей все операции, имеющие место в организации.

Вместе с тем в Информации об особенностях формирования бухгалтерской отчетности НКО (ПЗ-1/2011)»⁷уточняется, что по группе статей «Целевые средства» в Бухгалтерском балансе нужно отражать суммы полученных НКО:

–регулярных и единовременных поступлений денежных средств и имущественных взносов от учредителей (участников), членов;

–других не запрещенных законодательством РФ поступлений, включая поступления на содержание НКО.

То есть к целевому финансированию отнесены не только членские и другие обязательные и добровольные взносы, но и иные поступления, если они носят строго целевой характер.

Получается, что признавать доходы и расходы (на счетах 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы») и формировать финансовый результат (на счете 99 «Прибыли и убытки») НКО (включая ТСЖ) должны только в части операций, совершаемых в рамках предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Об этом, в частности, говорится в п. 1 ПБУ 9/99«Доходы организации»⁸иПБУ 10/99 «Расходы организации»⁹, где уточняется, что НКО применяют нормы этих документов только в отношении доходов и расходов от предпринимательской и иной деятельности.

… налогового законодательства

Налоговое законодательство использует понятие «хозяйственная деятельность» реже и тоже не дает его четкого определения. Приведем несколько примеров:

–согласно ст. 25.1 НК РФ исчисление и уплата налога на прибыль консолидированной группой налогоплательщиков осуществляются с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности данных налогоплательщиков;

–в соответствии с п. 6 ст. 150 НК РФот обложения НДС освобожден ввоз на территорию РФ товаров, произведенных в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования РФ на основании международного договора;

–на основании ст. 288.1 НК РФрезиденты особой экономической зоны в Калининградской области могут использовать особый порядок уплаты налога на прибыль только при условии ведения резидентами раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации инвестиционного проекта, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности ;

–в силу п. 2 ст. 333.2 НК РФне нужно платить налог с объектов животного мира и водных биологических ресурсов, пользование которыми осуществляется для удовлетворения личных нужд представителями коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока и лицами, не относящимися к коренным малочисленным народам, но постоянно проживающими в местах их традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности , для которых охота и рыболовство являются основой существования.

Перечисленные формулировки также наводят на мысль, что под хозяйственной деятельностью подразумевается совокупность всех совершаемых определенным лицом действий вне зависимости от того, направлена ли она на систематическое получение прибыли и может ли трактоваться как предпринимательская.

Вместе с тем в пп. 3 п. 2 ст. 43 НК РФговорится о том, что не признаются дивидендами выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации .Отсюда следует, что налоговое законодательство местами разделяет понятия уставной и предпринимательской деятельности НКО, что не отменяет утверждения о возможности их объединения под общим знаменателем «хозяйственная деятельность».

Однако при исчислении налога на прибыль неважно, является ли деятельность НКО уставной, предпринимательской, хозяйственной или какой‑то еще. Формулировки гл. 25 НК РФвполне конкретны и в определенном смысле просты:

–объектом налогообложения согласно ст. 247 НК РФ признается прибыль налогоплательщика;

–прибылью (для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы) являются доходы, уменьшенные на величину расходов. Состав и доходов, и расходов определяется по правилам конкретных статей гл. 25 НК РФ;

–доходы определяются в порядке, установленном ст. 249и250 НК РФ, с учетом того, что некоторые виды доходов не подлежат налогообложению на основании ст. 251 НК РФ.

Иными словами, исключение тех или иных доходов из состава налогооблагаемых не зависит от того, к какому виду деятельности они относятся и как она квалифицируется в контексте гражданского и бухгалтерского законодательств. Значение имеет лишь то, упомянуты ли данные доходы в перечне, приведенном в ст. 251 НК РФ. В частности, согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФне облагаются налогом на прибыль средства собственников помещений в МКД, поступающие на счета осуществляющих управление МКД ТСЖ, ЖК, ЖСК и иных специализированных потребительских кооперативов, а также управляющих организаций на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества МКД. Кроме того, в силу положений п. 2 ст. 251 НК РФльготируются целевые поступления на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц.