По оплате работ, услуг - на текущие расходы бюджетного учреждения в соответствии с КОСГУ.

В общем плане, методику отражения в учете операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками можно подразделить на следующие этапы.

1. Получены лимиты бюджетных обязательств по приобретению нефинансовых активов:

Дебет 150105300 - "Полученные лимиты бюджетных обязательств по приобретению нефинансовых активов";

Кредит 150103300 - "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по приобретению нефинансовых активов".

2. Приняты бюджетные обязательства за счет средств соответствующего бюджета на основании документов, подтверждающих их принятие: договор, счета, товарные и кассовые чеки, товарно-транспортные накладные и другие:

Дебет 150103300 - "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по приобретению нефинансовых активов";

Кредит 150201300 - "Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет приобретения нефинансовых активов".

3. Перечислен аванс за товары, работы, услуги:

Дебет 020600000 (020604560 - 020609560, 020619560 - 020622560) - "Расчеты по выданным авансам";

Кредит 130405220, 130405300, 220101610 - "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по приобретению услуг", "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по поступлениям нефинансовых активов", "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов".

При предпринимательской деятельности одновременно сумму перечисленного аванса отражают на забалансовом счете 18 "Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения" по соответствующему коду классификации расходов бюджетов.

4. Приняты к учету выполненные работы, оказанные услуги на основание актов выполненных работ, оказанных услуг:

Дебет 140101220, 210604340 - "Расходы на приобретение услуг", "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг);

Кредит 030200000 (030204730 - 030209730) - "Расчеты по принятым обязательствам".

5. Поступление материальных ценностей:

Дебет 010600000 (010601310, 010602320, 010603330, 010604340), 010500000 (010501340 - 010506340) - "Вложения в нефинансовые активы", "Материальные запасы";

Кредит 030219730, 030220730, 030221730, 030222730 - "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств", "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов", "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению непроизведенных активов", "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов".

6. Учтен НДС по приобретенным материальным ценностям, оказанным услугам за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности:

Дебет 221001560 - "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам";

Кредит 230200000 (030204730 - 030209730, 030219730 - 030222730) - "Расчеты по принятым обязательствам".

7. Произведен зачет ранее перечисленного аванса:

Дебет 030200000 (030204730 - 030209730, 030219730 - 030222730) - "Расчеты по принятым обязательствам";

Кредит 020600000 (020619560 - 020622560) - "Расчеты по выданным авансам".

8. Окончательный расчет с поставщиками и подрядчиками:

Дебет 030200000 (030204730 - 030209730, 030219730 - 030222730) - "Расчеты по принятым обязательствам";

Кредит 130405220, 130405300, 220101610 - "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по приобретению услуг", "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по поступлениям нефинансовых активов", "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов".

9. Принят к вычету НДС по приносящей доход деятельности:

Дебет 230304830 - "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость";

Кредит 221001660 - "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" [53].

Первые два этапа являются обязательными для всех бюджетных организаций и касаются получения лимитов и принятия бюджетных обязательств по соответствующим статьям расходов КОСГУ. В случае если аванс не перечислялся (например, оплата производится в размере 100% после получения товара, выполнения работ, оказания услуг), то в учете будут отсутствовать проводки, соответствующие третьему и седьмому этапам методики.

При осуществлении предпринимательской деятельности учреждения не всегда осуществляют платежи в бюджет по НДС: предпринимательская деятельность учреждения может не облагаться НДС (ст.149 НК РФ), или учреждение может иметь освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст.145 НК РФ). В этом случае проводки на 6 и 9 этапах не проводят. Однако может встречаться ситуация, при которой учреждение осуществляет деятельность как облагаемую налогом, так и не облагаемую налогом, и, соответственно, приобретает товары (работы, услуги), которые одновременно используются как при осуществлении деятельности, облагаемой НДС, так и при осуществлении деятельности, не облагаемой НДС. В этом случае необходимо обратиться к пункту 4 статьи 170 НК РФ. Согласно данной статье сумма налога, предъявляемая продавцами товаров (работ, услуг), принимается к вычету, либо включается в затраты по производству и реализации (или включается в стоимость нефинансовых активов) в определенной пропорции. Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период [4].

К примеру, учреждение осуществляет деятельность как облагаемую НДС, так и не облагаемую НДС (оказывает услуги). Коммерческая организация оказала бюджетному учреждению услуги на сумму 59 000 руб., (в том числе НДС - 9 000 руб.). Данная услуга связана как с деятельностью, которая облагается налогом, так и с деятельностью, которая не облагается налогом. За налоговый период доходы от деятельности, которая облагается налогом, составили 300 000 руб., а деятельности, которая не облагается налогом, - 100 000 руб. Сумма НДС, которая будет отнесена на затраты, определяется следующим образом:

100 000 ч (300 000 + 100 000) = 0,25 или 300 000 ч (300 000 + 100 000) = 0,75;

9000 Ч 0,25 = 2250 руб.;

9000 - 2250 = 6750 или 9000 Ч 0,75 = 6750 руб.

Таким образом, особенностью бюджетного учета расчетов с поставщиками и подрядчиками на основании Инструкции по бюджетному учету является разнесение дебиторской и кредиторской задолженностей по различным разделам Плана счетов: дебиторская задолженность учитывается во втором разделе "Финансовые активы"; кредиторская - в третьем разделе "Обязательства". Поэтому в расчетах с поставщиками и подрядчиками в бюджетном учете широко используются два счета синтетического уровня: 020600000 "Расчеты по выданным авансам" и 030200000 "Расчеты по принятым обязательствам", в пределах которых Инструкцией № 148н определены 24 счета аналитического уровня единой структуры [37].