Организация учета материальных запасов на предприятии.

Для исследования природы основных концепций управленческого учета целесообразно рассмотреть самые общие особенности организации учета сырья и материалов, труда и заработной платы и накладных расходов. Рассмотрение этих особенностей позволяет определить специфику зарубежного управленческого учета вообще, а основные моменты, изложенные ниже, присутствуют в каждой концепции управленческого учета независимо от специфики производства или используемой модели учета (британо-американской, континентальной, южноамериканской, исламской или интернациональной).

Главной целью управления запасами является определение и поддержание опти­мального уровня капиталовложений во все виды запасов — от сырья до готовой продукции. При установлении оптимального уровня запасов требуется обеспечить постоянное его поддержание, что необходимо для удовлетворения нужд производства и спроса потребителей. С другой стороны, избегают чрезмерных запасов, поскольку в запасы вкладываются средства, которые можно было бы с выгодой использовать для других целей.

Организация материального учета предполагает, что заведующий складом несет ответственность за обеспечение оптимального уровня запасов по каждому виду находящихся на хранении материалов. Учетная информация собирается в складской карточке, в которой могут присутствовать такие показатели, как «обычный», «максимальный» и «минимальный» объем заказа, «точка заказа» и др. В обязанности заведующего складом обычно входит информирование отдела закупок о необходимости приобретения различных материалов. Когда уровень запасов тех или иных материалов достигает точки заказа, заведующий складом заполняет требование на закупку — просьбу отделу закупок приобрести данный материал в размере заказа у соответствующего поставщика.

Служащий отдела закупок (материально-тех­нического обеспечения), ведающий вопросами закупок, после получения копии требования на закупку, выбирает соответствую­щего поставщика, основываясь на информации экспертов. Затем он составляетзаказ на поставку, в котором содержится просьба к поставщику поставить материалы, перечисленные в заказе. Копия заказа на поставку направляется в отдел приемки для сверки данных этого документа с коли­чеством поступающих товаров.

При приемке материалов отделом мате­риальных запасов (отделом хранения, склад) их осматривают и сверяют с данными накладной на груз, заполненной постав­щиком, и копий заказа на поставку.

Отдел материальных запасов затем вносит полученные товары в извещение о получении товара и делает необходимые записи в складской карточке (карточке склад­ского учета) в графе «Принято». Копии извещения о получении товара передаются в отдел закупок и в бухгалтерию. В отделе закупок будет отмечено, что заказ выполнен, а в бухгалтерии извещение о получении товара будет сверено со счетом поставщи­ка, с тем, чтобы оплату произвести только за те товары, которые были действительно получены. Счет от поставщика обычно поступает через несколько дней после получения товаров, и бух­галтерия использует данные этого счета, чтобы расценить каждый из видов материальных ценностей, занесенных в извещение. Затем записи о товарах, перечисленных в извещение, отражаются на счетах бухгалтерского учета.

Планово-производственный отдел отвечает за осуществление производственного процесса в соответствии с производственными планами и запланированными уровнями за­пасов.

Формальным основанием для того, чтобы приступить к произ­водству, является выдаваемый планово-производственным отде­лом определенному производственному подразделению (цеху) наряд. Планово-производственный отдел также определяет количество материалов, необходимое для выполнения наряда, и перечисляет необходимые материалы втребованиях на отпуск со склада, которые прилагаются к наряду на производство. В требовании также указывается количество, вес, цена и др. показатели.

Когда мастер цеха получает наряд, он пере­дает требование заведующему складом в обмен на соответствующие материалы. Заведующий складом после этого отражает данные, содержащиеся в требовании, в графе «Отпущено» соответствующей складской карточки и затем направляет требование в бухгалтерию.

Получив требование, бухгалтерия таксирует его, для чего по каждому виду отпущенных материалов используются данные из документов по поступлению. Далее информация, содержащаяся в требовании, отражается в графах «Количество», «Цена» и «Сумма» соответствующих материальных аналитических счетов, и подсчитываются итоги по каждому конкретному виду материалов.

Последний этап учетных работ предполагает отражение записей об отпуске материалов на соответствующих аналитических счетах учета стоимости заказов и накладных расходов. Стоимость каждого отпущенного вида материала в соответствии с данными требования должна быть отнесена на соответствующий заказ (для основных материалов) или списана на определенный вид накладных расходов (для вспомогательных материалов). Номер заказа или номер записи о накладных расходах должен быть предваритель­но проставлен мастером цеха.

Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные на доставку запасов до места их настоящего нахождения и состояния. Затраты на приобретение включает следующие компоненты:

· Цена покупки;

· Импортные пошлины и прочие налоги (кроме возмещаемых компании налоговыми органами);

· Транспортные, транспортно-экспедиторские, расходы на перемещение и другие расходы, связанные с приобретением материалов.

Транспортные и транспортно-экспедиторские, как правило, прямо включаются в покупную стоимость материалов, с тем чтобы эти расходы могли рассматриваться как прямые. Если стоимость доставки относится к нескольким различным видам материалов, она распределяется в соответствии либо со стоимостью, либо с весом материалов. Если эти расходы незначительны, то для упрощения их относят к обще­производственным накладным расходам и распределяют при распределении всех обще­производственных накладных расходов.

Иногда в себестоимости запасов выделяют затраты на перемещение материалов — это затраты, связанные с приемкой, складированием, выдачей и передвижением грузов. Для включения этих расходов в стоимость материалов, может устанавливаться специальная норма расходов на перемещение материалов. Например, расходы на перемещение материалов за определенный период составили 250 000 у. е., а стоимость материалов, отпущенных за этот период, была оценена в 1 млн. у. е. В этой ситуации расходы на перемещение материалов могли составлять 25% затрат на отпущенные материалы, т. е. 250 000 у. е. списано на себестоимость продукции за перемещение материалов. Второй подход предполагает установление норм расходов на перемещение материалов в зависимости от их веса. Такой подход приме­няется в том случае, если это более точно отражает расходы на переме­щение материалов конкретных видов сырья и материалов.

Однако установление отдельной нормы расхо­дов на перемещение материалов требует слишком много времени, и по этой причине многие компании включают эти расходы в производственные накладные расходы.

Торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на закупку. В редких случаях затраты на закупку могут включать курсовые разницы, возникающие вследствие приобретения запасов, счета на которые выписаны в иностранной валюте. Подобное включение возможно лишь в случаях крупной девальвации национальной валюты.

Прочие затраты включаются в себестоимость в той мере, в какой они связаны с доведением до современного местоположения или состояния.

Затраты на переработку сырья и материалов включают затраты, непосредственно связанные с выпуском продукции:

· Прямые затраты труда;

· Прямые затраты сырья;

· Постоянные накладные производственные расходы, относительно неизменные независимо от объемов производства (например, амортизацию и обслуживание зданий и оборудования и административно-управленческие расходы);

· Переменные накладные производственные расходы, находящиеся в прямой зависимости от объемов производства.

· Не включаются в затраты на переработку сырья и материалов:

· Сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

· Затраты на хранение, если только они необходимы в производственном процессе для перехода к следующему этапу;

· Административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;

· Сбытовые расходы;

· Транспортные расходы на доставку до заказчика.

При выявлении расхождений между фактическим наличием материальных ценностей и учетными данными в соответствующие синтетические счета и складские карточки должны быть внесены изменения. Например, при обнаружении недостачи количество и стоимость, отраженные на соответствующих счетах и в складской карточке (здесь только количество), должны быть уменьшены и разница списана на общезаводские накладные расходы по статье потерь запасов.

В целях установления соответствия фактического наличия запасов сырья и материалов и данных учета должны проводиться либо периодические полные инвентаризации запасов, либо должен быть организован текущий (перманентный) учет в той или иной форме. Периодическая полная инвентаризация — это одновременный подсчет и регистрация всех видов запасов, тогда как текущий учет — это регулярный, например, ежедневный выборочный подсчет и регистрация. Текущая инвентаризация, как правило, не ведет к нарушению производственного процесса.

В международной практике используются в основном такие методы оценки запасов, как:

· Метод сплошной идентификации (specific identification method -- SIM);

· Метод средней стоимости (average cost method -- ACM);

· LIFO (last-in – first-out);

· FIFO (first-in – first-out).

Однако, на практике могут использоваться и другие методы или комбинации перечисленных выше методы (например, NIFO – next-in—first-out). Компании выбирают различные методы оценки по следующим причинам:

· Влияние на отчет о прибылях и убытках;

· Влияние на баланс;

· Влияние на налоги.

Следует отметить, что все перечисленные методы являются общепринятыми, но их использование в целях расчета налогооблагаемой прибыли может быть ограничено законодательством той или иной страны.

Компания должна применять одинаковые методы оценки для всех запасов, сходных по природе и характеру использования. Не оправдано использование различных методов для оценки запасов в зависимости от их географического местоположения и различий в соответствующих налоговых правилах.

При выборе того или иного метода учитываются его достоинства и недостатки, представленные в таблице ниже.

Таблица 5.1.1. Сравнение основных методов оценки запасов.

В системе управленческого учета первостепенную роль играет принятие решений, влияющих на будущие покупки материальных ценностей, т.е. на будущие затраты на приобретение, называемые еще затратамиза­мещения.

Например. 1 января было закуплено 1000 ед. запаса по 1 у. е. каждая. 31 декабря реализован весь запас с наценкой 20% к цене приобретения. Стоимость замещения на данную дату составляет 1,5 у.е. за единицу. Для упрощения предположим, что никаких других расходов понесено не было.

Как следует из несложных расчетов, в результате описанной операции получена прибыль в 200 у. е., однако капитал предприятия не увеличился. По существу, он уменьшился, т.к. в начале года он был эквивалентен 1000 ед., а к концу года – лишь 800 ед. запаса. Этот упрощенный пример показывает, что для ком­пании было бы непредусмотрительно использовать калькуляцию, составленную на базе цен прошлого периода, как основу для принятия решений, поскольку реально имел место убыток. Поэтому для администрации может оказаться полезным подготовка промежуточных отчетов о прибылях и убытках, в которых себе­стоимость реализованной продукции рассчитывается на основе оценки отпускаемых запасов по стоимости их замещения. Таким образом, для принятия решений в управленческой бухгалтерии наиболее приемлемым является метод цены замещения. Однако его использование связано с серьезными трудностями. При ежедневном оформлении движения тысячи наименований узнать стои­мость замещения по каждому виду отпускаемых материалов при сегодняшнем уровне развития технологий не представляется возможным. Поэтому существуют веские доводы в пользу какого-либо простого метода оценки запасов, который обеспечит достаточное приближение к цене замещения. И если оценить, какой из традиционных методов наиболее приближен к методу замещения, то не сложно заметить, что метод LIFO дает наиболее приемлемый результат.

Разница между затратами замещения и затратами, исчисленными согласно каж­дому методу оценки запасов, в значительной степени зависит от скорости оборачиваемости запасов. Чем больше эта скорость, тем короче период от момента приобретения сырья до момента сбыта (отпуска в производство) и, следо­вательно, тем ближе затраты прошлого периода к затратам замещения. Когда скорость оборачиваемости запасов высока или когда цены остаются достаточно стабильными, метод FIFO обес­печивает удовлетворительное приближение, и в таких обстоя­тельствах выбор метода оценки запасов может быть не столь важным для принятия решений. Имеются веские основания для использования того же метода оценки запасов, что и для отражения во внешней отчетности.

Когда скорость оборачиваемости запасов невысока и цены нестабильны, можно с уверенностью отдать предпочтение методу LIFO, если он дает достаточное приближение к затратам за­мещения: применяется обычно самая высокая закупочная цена и она будет ближе всего к стоимости замещения.

Возможно такое положение, когда одновременно используются две системы оценки запаса: одна для внешней отчетности, другая — для принятия решений.

Многие фирмы применяют систему оценки запасов по норма­тивным затратам и определяют стоимость отпускаемых материалов по нормативным затратам. Нормативные затраты — это целевые затраты, планируемые в начале отчетного периода, показывающие, сколько должны стоить будущие закупки материалов при их эффективном осуществлении. Упор на будущие затраты должен способствовать большему приближению к затратам замещения, чем это возможно при использовании методов FIFO и средне­взвешенных цен, и поэтому метод нормативных затрат — это приемлемый метод оценки при принятии решений. Метод нормативных затрат может использоваться при формировании данных внешней отчетности, если эти затраты часто пересматриваются для обеспечения их достаточного прибли­жения к фактическим затратам отчетного периода. Это означает, что метод нормативных затрат может быть приемлемым методом оценки запаса, удовлетворяющим как внешним, так и внутрен­ним требованиям. Проблема, связанная с нормативными затрата­ми, заключается в том, что они устанавливаются в рамках соответствующей системы учета затрат (Standard costing system), а создание такой системы оправдано в условиях однородных(однотипных) операций. В противном случае необходимо устанавливать норма­тивные затраты на каждый отдельный заказ; это часто требует больше затрат времени и усилий, чем получаемый эффект.

Таким образом, для внешней отчетности важны данные о затратах прошлогопериода, тогда как для управленческого учета — данные о будущих затратах, или затратах замещения. Какая-то одна систе­ма оценки стоимости запасов обычно не может удовлетворять этим противоречивым требованиям, однако фирмам, как правило, требуется такая система оценки, которая приблизительно удовлет­воряет предъявляемым ей требованиям. В определенных ситуациях может возникнуть необходимость в использовании двух разных систем оценки запасов. Для преодоления этой проблемы может быть принята система оценки запасов, базирующаяся на норма­тивных затратах.