Исследование зависимостей затрат, количества и их влияние на прибыль.

В процессе операционного (производственного) анализа "Затраты - Объем - Прибыль" (Cost - Volume - Profit, CVP) реализуется маржинальный под­ход к управлению прибылью. Операционный анализ хорошо согласуется с калькулированием себестоимости в директ - костинг (на основе перемен­ных затрат) и расширяет возможности бюджетирования и сегментирования отчетов о прибылях, оптимизации ассортиментной политики.

Операционный анализ исследует зависимости между следующими по­казателями:

· цена единицы продукта;

· количество продаж;

· переменные затраты на единицу;

· общие постоянные затраты (на весь объем продаж).

Модель, учитывающая поведение затрат, реагирует на изменения в продажах, прибыль вычисляется разностью произведения выручки на ко­эффициент валовой маржи и общих постоянных затрат.

Ключевое понятие - валовая маржа (маржинальная прибыль, маржи­нальный доход, вклад). Валовая маржа вычисляется вычитанием из чистой выручки (без НДС, акцизов и других внешних налогов) переменных за­трат. Представляет собой такой вклад (Contribution) в бизнес, который должна заработать фирма для покрытия своих постоянных затрат и полу­чения желаемой прибыли. Для простоты планирования затрат и прибыли на проведение операцион­ного анализа накладываются определенные ограничения:

1) смешанные затраты правильно разделены на переменные и постоянные части;

2) продажная цена единицы, переменные затраты на единицу и общие по­стоянные затраты неизменны в релевантном объеме продаж и в реле­вантном периоде времени;

3) количество продаж является единственным формирователем затрат;

4) зависимость "затраты - объем -прибыль" наблюдается в широком (ре­левантном) диапазоне продаж;

Методы операционного анализа:

· с помощью абсолютной валовой маржи на единицу продукта

· с помощью коэффициента валовой маржи

· с помощью графика.

Анализ «затраты - объем - прибыль» называют анализом безубы­точности. Безубыточность - состояние бизнеса, в котором чистая выручка только покрывает все затраты, а операционная прибыль равна нулю.

Операционный анализ построен на калькулировании в системе директ-костинг (на основе переменных затрат). Учитывая поведение затрат, операционный анализ доказывает, что традиционный подход к управлению затратами и прибылью, построенный на калькулировании по методу по­глощения, недооценивает затраты до точки безубыточности и переоцени­вает затраты после точки безубыточности.

Точка безубыточности ("мертвая" точка, критическая точка, порог рентабельности) может быть вычислена как в натуральных (условных) единицах, так и в рублях:

· в натуральных единицах

Постоянные затраты

Абсолютная валовая маржа

· в стоимостных единицах

Постоянные затраты _.

Коэффициент валовой маржи

Если бизнес работает с прибылью, то, кроме точки безубыточности, руководителю в большей степени будет интересен объем продаж, который обеспечит эту прибыль:

Постоянные затраты + Желаемая прибыль

Предельный объем продаж = --------------------------------------------------- ----------

Коэффициент валовой маржи

Цель анализа безубыточности состоит в том, чтобы установить, что произойдет с финансовыми результатами при изменении уровня производственной деятельности (деловой активности) организации. Анализ безубыточности основан на зависимости между доходами от продаж, издержками и прибылью в течение краткосрочного периода.

Решением задачи планирования ассортимента может удовлетвориться руководитель организации, производящей однородную продукцию или торгующей ею. Перед предприятиями, имеющими дело с разноименными видами продукции (товаров), стоит более серьезная задача.

Среди целей бухгалтерского управленческого учета установление цены на производимую продукцию и оказываемые услуги имеет особое значение.

В условиях рыночной экономики подходы к ценообразованию коренным образом меняются. Процесс ценообразования становится скорее искусством, чем наукой. Искусство определения цены заключается в возможности осознания положения на рынке в целом и в предсказании реакции потребителя на предлагаемый товар и его цену. Устанавливая цену, менеджер в первую очередь задумывается о том, будет ли спрос на его продукцию по предлагаемой цене. Если высока вероятность отрицательного ответа, то цена будет снижена до уровня, удовлетворяющего покупателя, с одновременным снижением издержек по производству данного продукта (работы, услуги).

В управленческом учете используют два термина: «долгосрочный нижний предел цены» и «краткосрочный нижний предел цены».

Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую минимальную цену можно установить, чтобы покрыть полные затраты предприятия на производство и реализацию продукции. Этот предел соответствует полной себестоимости продукции.

Краткосрочный нижний предел цены — это та цена, которая способна покрыть лишь переменную часть издержек.

Валовая маржа, вычисленная в процентах для каждой единицы продук­та в общей продуктовой смеси, играет важную роль в краткосрочных ре­шениях по управлению ассортиментной политикой. Чем выше процент валовой маржи на единицу продукта, тем большую прибыль способен ге­нерировать этот продукт.

Операционный анализ помогает руководителю в реализации внутри­фирменного планирования на основе отчета о прибылях в формате вклада, осуществления контроля предпринимательского (делового) риска.

Предпринимательский риск зависит от структуры затрат в части пе­ременных и постоянных, а также уровня маржи безубыточности (маржи безопасности, зоны финансовой прочности).

6.3. Осуществления контроля и регулирования на предприятии: центр затрат, центр ответственности, центр рентабельности, центр ин­вестиций.

К организации управленческого учета непосредственное отно­шение имеет организационная структура предприятия, объем и спе­цифика выполняемых работ подразделениями. Построение моделей организации управленческого учета зависит от множества факторов и поэтому их выбор индивидуален для каждого предприятия.

В данном пособии в виде отдельных составляющих частей уп­равленческого учета представлены следующие виды деятельности:

· снабженческо-заготовительная;

· производственная; финансово-сбытовая;

· организационная;

· инвестиционная.

Всe виды деятельности тесно связаны между собой и не могут существовать обособленно в рамках одного предприятия. В то же время, как мы убедились, затраты имеют свои особенности форми­рования и конкретно характеризуют процессы, совершаемые в под­разделениях. Степень детализации затрат и последовательность их обобщения по предприятию может определяться для каждого под­разделения.

Основными критериями здесь являются цели управления, систе­ма контроля за издержками, уровень специализации подразделений и величина их затрат. В практике предприятий, работающих в усло­виях рынка, наметились следующие подходы к построению анали­тического управленческого учета:

· по центрам возникновения затрат;

· по центрам ответственности за возникающие затраты;

· по центрам рентабельности производства отдельно взятого про­дукта.

Построение учета затрат в соответствии с организационной струк­турой позволяет связать деятельность каждого подразделения с от­ветственностью конкретных лиц (рабочих, бригадиров, мастеров, начальников участков и т. д.), оценить результаты каждого подраз­деления и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.

Центры возникновения затрат — это обособленные структурные подразделения предприятия, в которых имеется возможность орга­низовать нормирование, планирование и учет издержек производ­ства с целью наблюдения, контроля и управления затратами произ­водственных ресурсов, а также оценки их использования.

Система учета предусматривает измерение расходов без измере­ния выхода продукции. Во многих случаях измерить продукцию либо невозможно, либо не нужно. Например, объем услуг, оказыва­емых плановыми службами или бухгалтерией.

На промышленных предприятиях центры возникновения затрат представляют собой отдельные объекты аналитического учета. По­рядок обобщения расходов повторяет соподчиненность в организа­ционной структуре управления (см. рис. 6.3.1).

Рабочее место →Производственный → Цех → Отдельные виды → Отделы и службы → Предприятие

Бригада участок производства предприятия

Рис. 1. Центры возникновения затрат.

В экономической литературе и практике рассматриваются два подхода к выбору состава затрат, учитываемых по местам их возникновения:

1. комплекс прямых и косвенных затрат, связанных с работой дан­ного подразделения, службы, вида деятельности, безотносительно к видам вырабатываемой продукции;

2. ограничение косвенными затратами, возникающими в данном подразделении, которые носят общий для всех видов продукции характер и не могут быть отнесены на отдельный вид продуктов прямым путем. Прямые расходы учитывают по видам продукции без их обобщения по местам возникновения расходов.

Выбор того или иного варианта должен диктоваться целями управления и с этих позиций, на наш взгляд, предпочтительнее первый. В этом случае контролем охватывают все используемые производственные ресурсы на данном месте возникновения расхо­дов, что усиливает степень влияния учета на процесс формирования издержек и действенность внутреннего хозяйственного механизма.

При варианте, когда обобщаются все затраты, присущие данно­му месту их возникновения, более реально в системе контроля за издержками использовать бюджетно-сметный метод и метод выяв­ления отклонений от норм с определением причин и виновников отклонений.

Система учета, в которой предусматривается составление отче­тов по данным сравнения сметных (стандартных) показателей с фак­тическими, называется учетом по центрам ответственности. А каж­дое подразделение, возглавляемое конкретным менеджером, назы­вается центром ответственности.

Центр ответственности — это такая группировка затрат, которая позволяет совместить в одном учетном процессе места возникнове­ния затрат: производство, цех, участок, бригаду с ответственностью возглавляющих их менеджеров.

Центр ответственности представляет собой часть системы управ­ления предприятием и как любая система имеет вход и выход. Вход: сырье, материалы, полуфабрикаты, часы труда и разных типов услуг. Центр ответственности выполняет заданную ему работу с этими ресурсами. На выходе центра ответственности — продукция (про­дукты или услуги), которая идет в другой центр ответственности или реализуется на сторону. Таким образом, деятельность каждого центра ответственности может быть оценена с точки зрения эффек­тивности.

Эффективная деятельность — производство заданного объема про­дукции при минимальном использовании производственных ресурсов, либо максимальное производство объема продукции при заданном раз­мере производственных ресурсов. В центре ответственности действует принцип «затраты → объем переработки сырья → прибыль».

По отношению к процессу производства центры ответственности подразделяют на: основные и функциональные; по отношению к вну­треннему хозяйственному механизму, хозрасчетные и аналитические.

Основные центры ответственности организуют контроль по месту возникновения затрат; функциональные — обеспечивают контроль над затратами, возникшими во многих местах, но под воздействием одного центра ответственности.

Хозрасчетные центры ответственности обычно совпадают с мес­тами возникновения затрат, им присущ контроль в момент возник­новения затрат; аналитические не связаны системой внутренних хозрасчетных отношений, они строят системы контроля за отдель­ными затратами.

Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении Данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности с тем, чтобы отклонения от заданного этому центру можно было отнести на конкретное лицо. Система, которая строится на со­ставлении отчетов об исполнении смет, где сравниваются фактиче­ские и сметные данные, называется учетом по центрам ответствен­ности (см. рис. 2).

Организация учета, планирования и контроля по местам возник­новения затрат и центрам ответственности показывает, что для оцен­ки результатов деятельности каждого подразделения необходимо определять величину прибыли, получаемую каждым конкретным центром ответственности. Это особенно важно при внутрихозяйст­венных хозрасчетных отношениях.

Центр рентабельности — разновидность центров ответственнос­ти в которых доход есть денежное выражение выпущенной продукции; расход — денежное выражение использованных ресурсов, а прибыль — разница между доходом и расходом.

	Центры ответ­ственности администрации (управление, маркетинг и др.)	Центры ответ­ственности вспомогатель­ного произ­водства	Центры ответственности основного производства
│	││	│││
Первичные затраты по местам возникновения	Х	Х	Х	Х	Х
Распределение затрат центров ответственности администрации		Х	Х	Х	Х
Распределение затрат центров ответственности вспомогательного производства			Х	Х	Х
Общая сумма затрат по центрам ответственности основного производства			Х	Х	Х

Рис. 6.3.1. Схема учета затрат по центрам ответственности

Центр рентабельности — это экономика предприятия в миниа­тюре. Использование модели управления по центрам рентабельно­сти позволяет на больших предприятиях децентрализовать ответст­венность за прибыль.

Формирование центров рентабельности не всегда эффективно. Если выпускается однородная продукция (уголь, цемент и т. п.), которая измеряется в натуральных показателях, то нет необходимо­сти измерять объем производства в стоимостных показателях. До­статочно определить собственные затраты каждого подразделения и соотнести их на тонну продукта, выпущенного предприятием. Не­целесообразно формировать центры рентабельности в случаях, ког­да центры ответственности оказывают услуги другим центрам (на­пример, услуги отдела внутреннего аудита оказываются без указа­ния цены услуг), а также в случаях при установлении трансфертных цен, когда возникают разногласия среди управленцев разных цент­ров и вызывают интерес к краткосрочным результатам, принося вред предприятию в целом при решении долгосрочных перспектив развития.

Исходя из общих условий организации управленческого учета, формирование центров рентабельности требует:

1. наличия полномочий центров по решению вопросов выпуска продукции или соотнесения выпуска продукции и затрат на ее I производство. Полуфабрикат подразделения может быть использо­ван внутри предприятия или реализован на сторону;

2. применения полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство с хорошо организованным учетом затрат по местам их возникновения и достаточно объективной системой внутренних хозрасчетных отношений.

Основными предпосылками формирования и организации учета по центрам затрат, ответственности и рентабельности являются чет­кое разграничение затрат на зависящие от функций того или иного центра, на постоянные и переменные, на прямые — как наиболее просто контролирующие прибыль отдельного продукта; калькуляция себестоимости с полным распределением затрат на уровне предпри­ятия как метод выявления отношения к себестоимости материально­го и живого труда; выделение в учете трех элементов издержек — материальных, трудовых и накладных; планирование прибыли и контроль за расходами.

Уровень ответственности бывает ниже (центр затрат) или выше (центр инвестиций), в зависимости от системы интеграции отчетов о вы­полнении заданий подразделением.

Центр инвестиций - центр ответственности, в котором руководитель контролирует затраты, генерирование прибыли и инвестиции в основные фонды.

Для оценки деятельности руководителя центра инвестиций можно использовать разные показатели, в том числе:

· рентабельность инвестиций (ROI);

· остаточную прибыль (остаточный доход).

Рентабельность инвестиций (ROI) в бизнес, а точнее, одна из ее разновид­ностей - рентабельность операционных активов, может быть вычислена произведением рентабельности продаж (коммерческой маржи) и обора­чиваемости операционных активов (коэффициента трансформации). Один сомножитель - рентабельность продаж - служит мерой способности руководителя к управлению и контролю операционных расходов по от­ношению к продажам. Чем ниже операционные расходы на рубль про­даж, тем выше нарабатываемая коммерческая маржа.

Управление величиной оборачиваемости операционных активов по­зволяет руководителю влиять на величину рентабельности инвестиций ROI:

· увеличивая количество продаж (чистую выручку),

· снижая операционные расходы,

· уменьшая операционные активы.

Другой подход оценивает деятельность руководителя центра инве­стиций на основе «остаточной прибыли» или «остаточного дохода». Это такая операционная прибыль (доход) которая превышает требуемую ставку отдачи ROI на операционные активы. Целью этого инструмента измерения становится максимизация общей суммы остаточной прибыли, появившейся за пределами той, которая ограничена минимально тре­буемой ставкой отдачи (рентабельности операционных активов).

Следует отметить, что должным образом измерить работу, выпол­ненную руководителем, филиалом или целой компанией не просто. Од­на из важных причин - наличие различных баз оценки и соответствую­щих ей критериев. Также трудно, но необходимо отделять выполнение работы руководителем от его филиала. В качестве дополнительной меры часто используется сравнение с бюджетом, продажами и прибылью. При этом потребность в однородности оценки работы заставляет обратить внимание на единственный глобально используемый метод, позволяю­щий работать с большинством критериев без лишних ограничений - сравнение факта с планом. Однако такой метод работает продуктивно только в тех случаях, когда планы были рациональны.

Тема 7. БИЗНЕС-ПЛАНИРОВАНИЕ И БЮДЖЕТИРОВАНИЕ НА ПРЕДПРИЯТИИ.

Сущность и задачи текущего и перспективного планирования.