Появление двойной бухгалтерской записи.

По ироничному замечанию И. В. Гете, двойная запись - это «величайшее изобретение человеческого разума». По мнению Освальда Шпенглера, Лука Пачоли, автор книги, раскрывшей сущность двойной записи, входит в число трех великих людей, сотворивших европейскую цивилизацию, наряду с Колумбом и Коперником. Столь яркие оценки, данные, казалось бы, столь простому понятию, говорят о той действительно большой роли, что сыграла и продолжает играть двойная запись в истории человечества и в истории бухгалтерского учета в особенности.

Бухгалтерский учет возник далеко не сразу. Было время, когда он был не нужен, когда все сведения о хозяйстве помещались в голове одного человека, и не потому, что этот человек имел хорошую память, а просто хозяйство было небольшое, и сведений о нем требовалось не слишком много. В первобытном обществе хозяйство было не сложнее нашего домашнего, все, что хотели отметить, отмечали без записи. Когда же объемы хозяйственной деятельности выросли, записи потребовались. Способствовало этому появление письменности и арифметики, которые и стали основой для возникновения учета. Простое документальное отражение фактов хозяйственной жизни позволяло производить инвентаризацию имущества, ценностей, отслеживать их сохранность и движение по различного рода счетам. Записи велись в хронологическом, систематическом или одновременном порядке в зависимости от целей учета. При этом следует уточнить, что до Средних веков - до формирования стоимостной парадигмы - записи могли вестись в различных бухгалтерских книгах: не только по принципам «приход-расход», «черновая-беловая запись», но и в зависимости от структуры учетной информации: эллинистический и римский бухгалтерские учеты вели отдельно счета денежных средств и расчетов и материально-вещественные счета (вина, зерна, масла, пастбищ, скота и др.), результаты этих счетов сверялись и выводилось сальдо. Бухгалтеры средних веков оказали большое влияние на развитие учетной теории - создали систему учета хозяйственной деятельности на основе ее стоимостного содержания. Деньги стали всеобщим измерителем, позволили соотносить имущественные и денежные ценности. Задачей бухгалтерии стало не только сохранение имущества и увеличение богатства, но и расчет абстрактных категорий расходов и доходов. Главную роль в любой предпринимательской деятельности начала играть косвенная категория прибыли. И все же принципы простой бухгалтерии (основанной на униграфической - простой записи) не представляли ясной и понятной картины кругооборота благ в хозяйстве. Простая запись не рассматривала личные счета или чистый капитал, в ней не было результатных счетов, она не могла отразить цель хозяйства - прибыль - и не подводила итогов, способных проконтролировать отражаемые в учете суммы. Такие действия позволяла произвести другая техника ведения учета - двойная запись. Она ввела счета собственных средств, совершив тем самым переход от открытой системы, свободно дополняемой новыми счетами, к замкнутой, внутри которой все действия отражаются дважды - на дебете и кредите, итоговые суммы которых должны совпадать. С приходом такой записи стало возможным определение правильности расчетов и ведения хозяйства в целом, а также анализ и прогнозирование эффективности его.

Таким образом, начиная с XIII века (по К. Ирсону), в бухгалтерском учете стали существовать три учетные парадигмы:

1) камеральная (по кассе ведется регистрация поступлений и выплат денег);

2) простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, т. е. еще нет системы;

3) двойная - строится на двойной записи. Двойная бухгалтерия сводится к тому, что в номенклатуру счетов простой бухгалтерии вводятся счета собственных средств, а материальные счета получают денежную оценку, вследствие чего абсолютно все факты хозяйственной жизни отражаются дважды.

На постулате двойной записи (последней парадигмы) в дальнейшем стала основываться и развиваться вся научная и практическая деятельность бухгалтерского учета вплоть до настоящего времени. Значение его для всех сфер человеческой жизни переоценить невозможно, поэтому и изучение истории возникновения, становления и развития двойной записи является необходимой частью образования не только экономистов и специалистов бухгалтерской практики, но и любого цивилизованного человека. Что же касается данной конкретной работы, то, предоставив разговор о сущности, правилах, различных методиках применения двойной записи пока для другого исследования, здесь и сейчас мы попытаемся как можно тщательнее рассказать о времени, месте и причинах появления данного термина, основываясь на трудах наиболее видных и значимых теоретиков и практиков бухгалтерского учета.

1. Что такое двойная запись?

Двойная запись - взаимосвязанное отражение каждой хозяйственной операции в двух корреспондирующих счетах бухгалтерского учета: по дебету одного счета и кредиту другого. Дебет (от лат. debet - он должен) - левая сторона бухгалтерских счетов, в активных счетах дебет означает увеличение учитываемых сумм, а в пассивных счетах - уменьшение. Кредит (от лат. credit - он верит) - правая сторона бухгалтерских счетов, в активных счетах запись в кредит показывает уменьшение, в пассивных - увеличение средств. Общее правило, по которому выполняется двойная запись: «Тот, кто получает, - дебетуется, тот, кто, выдает, - кредитуется». (Э. Дегранж). «Мультимедийная Энциклопедия Кирилла и Мефодия - 2003» - www.km.ru - статьи: «Двойная запись», «Дебет», «Кредит»

Основным инструментом бухгалтерского учета являются счета, отражающие денежную стоимость различных активов и пассивов. Каждая хозяйственная операция отражается на двух счетах: одна запись обозначает выбытие определенной денежной суммы, а вторая - добавление (приход) этой же суммы (в другом месте или другому владельцу). Такая система регистрации операций получила название двойной записи. «Мультимедийная Энциклопедия Кирилла и Мефодия - 2003» - www.km.ru - статья «Бухгалтерский учет»

Само словосочетание - двойная запись - возникло не сразу и связывается с трудом Д. А. Тальенте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755). Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются:

1) два вида записей - хронологическая и систематическая;

2) два уровня регистрации - аналитический и синтетический учет;

3) две группы счетов - материальные (товары, касса, основные средства и т. д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т. п.);

4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;

5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;

6) два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением:

левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая - наличие собственных средств;

7) две точки у каждого информационного потока - вход и выход;

8) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни - одно отдает, другое получает;

9) два раза выполняется любая бухгалтерская работа - сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы;

10) два раза может фиксироваться одна и та же запись: один раз как намечаемая (плановая) величина, второй раз - как учетная (фактическая).

2. Версии о происхождении двойной записи

Многие историки пытались дать ответ на вопрос о том, когда точно произошел этот качественный переход от простой записи к двойной.

Два французских автора Г. Нерро и Э. Гильяр, рассматривая таможенные книги Древней Греции и увидев в них запись в расход товара и в приход кассы, решили, что родина современного учета - Афины, но все дело в том, что мы не знаем, распространялась ли двойная запись на счета собственных средств и результатные счета, да и были ли такие счета в учете?

Немецкий историк Г. Нибур считал, что двойная бухгалтерия возникла в Древнем Риме, так как у Цицерона он нашел такие слова: «Друзья не должны считаться между собой взаимными одолжениями, наподобие счетных книг, в которых то, что выдано, должно равняться тому, что получено». Неплохо сказано. Но иных аргументов у Г. Нибура не было и ему не поверили. Г. де Кройкс показал, что римляне не могли иметь двойной бухгалтерии, так как их система счисления не давала для этого возможности. Любопытно, что долгие десятилетия арабские цифры рассматривались как неприемлемые для учета, так как их якобы легко подделать. Теперь римские цифры нельзя применять по тем же причинам.

Другой немецкий автор (Тельшов) утверждал, что двойная бухгалтерия появилась в конторе Фуггеров в 1413 - 1427 гг., однако теперь мы знаем, что эти книги велись униграфическим способом. Такова же ценность попыток Э. Форестье отнести возникновение двойной записи к Франции 1339 г., Вито Кузьмино - Сицилии 1135 г. и японца Иосатаро Хираи - к Корее. (Последний, исследуя в 1920 г. учетные книги корейских городов Кайо и Чосен, пришел к выводу, что эти книги более 500 лет тому назад заполнялись по методу «чика-сонгдочибу» - четверной счет. И. Хираи считал, что этот метод тождествен принципам двойной бухгалтерии.).

В середине XIX в. К. П. Клинге утверждал, что двойную бухгалтерию изобрели в XI в. арабы и продали ее венецианцам за 50000 таллеров, а в 1978 г. Д. Вильямс считал, что двойная запись выведена из арабских математических уравнений.

Неоднократно делались попытки связать возникновение двойной записи с именем какого-либо изобретателя. Легче всего было видеть его в лице францисканского монаха - математика Луки Пачоли (1445 - 1517). Но он заявлял, что не предлагает что-то новое, а только описывает то, что уже есть. Одно время называли имена А. Сенизио (1348) - бенидиктинского монаха из Палермо и монаха делла Пьетра (XV в.). Однако исследование документов средневековья показало, что двойная запись существовала задолго до Сенизио, Пьетра, Пачоли, и бухгалтеры пришли к выводу, что у двойной бухгалтерии также нет изобретателя, как не имеют его деньги, алфавит и разговорный язык.

В начале XX в. считалось, что двойная бухгалтерия зародилась в Генуе в 1340 г. Потом граница была отодвинута в более ранние времена. Э. Перагэлло считал, что она возникла между XIII - XIV в. Кастеллани выделял как первый памятник двойной бухгалтерии учетную книгу Ренери Фини (служащего флорентийской компании), относящуюся к 1296 - 1300 гг. В этой книге все записи по дебету делались со ссылкой на кредит и наоборот. Но так как общая система учета Ренери Фини не сохранилась, то мы не знаем, позволяли ли эти записи составлять заключительные регистры в нашем понимании. Исходя из этих замечаний Р. де Рувер считал преждевременным рассмотрение учетной книги Р. Фини как документа, отвечающего требованиям двойной бухгалтерии. И все-таки он делал вывод, что двойная бухгалтерия зародилась между 1250 - 1350 гг. одновременно в нескольких городах северной Италии. Э. Стевелинк даже писал, что двойная запись возникла не ранее 1000 г., однако почти общепринятым считается XIII век.

3. Время, место и причины возникновения двойной записи. Лука Пачоли

Время и место возникновения. Единственными положениями, вызывающими мало споров, о месте возникновения двойной записи являются утверждения о том, что сферами хозяйственной деятельности, для которой понадобилось применение такой практики, являются торговля и, возможно, банковское дело, а географической родиной - Италия - два города-государства: Флоренция и Венеция, в каждом из которых возник свой вариант двойной бухгалтерии. Во Флоренции основное внимание уделяли влиянию финансовых результатов, в Венеции акцент делали на контроле движения ценностей.

Точной даты «рождения» двойной записи, естественно, нет, но для чистоты научного знания можно соотнести этот момент с появлением первого печатного научного труда, раскрывающего сущность данного метода и указывающего правила его использования. Речь идет об итальянском математике Луке Пачоли (1445-1517), которому отводят главную роль в описании и распространении понятия двойной записи на бухгалтерскую практику. Именно его книга «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в которой он изложил правила двойной бухгалтерии («Трактат и счетах и записях» в 1494 г. опубликован в Венеции), сделала диграфизм всеобщим достоянием и инструментом исчисления финансовых результатов.

Принцип двойственности каждого факта хозяйственной жизни Пачоли отразил в виде двух постулатов:

Сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо; пачоли двойная запись

Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов.

Причины возникновения двойной записи. Описать причины, повлекшие становление двойной записи, представляется делом весьма не простым, поскольку процесс этот занял весьма длительный промежуток времени, в течение которого проявлялось множество причин как объективного, так и субъективного характера. Свою роль могли сыграть человеческие психологические или моральные (религиозные) факторы, технические усовершенствования или внешние экономические изменения (как, например, открытие Америки, произошедшее за два года до опубликования книги Пачоли) и т. д. Такие обстоятельства действительно имели место, и мы раскроем их немного позже, а сейчас приведем те причины, которые были связаны с явлением научного плана - переходом к новой учетной парадигме - от стоимостного, камерального и униграфического, учета к диграфическому:

1) Деньги перестали быть редким явлением и превратились во всеобщий меновой эквивалент.

2) Расширилась функция денег: помимо средства платежа они начинают выступать как средство вложения в хозяйственные обороты.

3) Важнейшей категорией, исчисляемой бухгалтером, становится прибыль. Именно применяемые бухгалтерией методы (в том числе метод двойной записи) определяют эффективность предприятия, позволяя вывести на отдельном счете показатель прибыли.

4) Изменилась психология рядового счетного работника - появилось желание не только описать факты хозяйственной жизни, но и дать им соответствующую интерпретацию. Подход к ведению бухгалтерского учета стал более конструктивным: большое внимание стало уделяться различиям между фактическим состоянием дел и их документальным отражением. Для соответствия одного другому понадобилось применение нового - абстрактного видения общей картины, которое позволило бы не просто статично «сфотографировать» экономические явления, но и показать их во взаимосвязи и динамике.

5) Изменилась психология всего общества: хозяйственное мышление начинает оперировать денежной терминологией, и любой расчет начинается с определения цены в денежном выражении, а не натуральном.