Учет амортизации и ремонта основных средств

В процессе эксплуатации основные средства утрачивают свои технические свойства и качества – изнашиваются. Любые объекты, входящие в состав основных средств, кроме земли, подвержены физическому и моральному износу, то есть под влиянием физических сил, технических и экономических факторов они постепенно утрачивают свои свойства и приходят в негодность. Это значит, что они не могут выполнять свои функции из-за технических причин или экономической невыгодности.

Таким образом, износ – это часть стоимости основных средств, потребляемая в течение всего срока их использования предприятием. Поэтому он отражается в учете как стоимость оказанных услуг так же, как заработная и арендная плата, освещение и т.д. Вот почему износ относится к расходам и требует записи на счетах прибылей и убытков до определения чистой прибыли и убытка. Среди причин износа можно выделить три основных фактора.

Физическое старение происходит главным образом в результате износа основных средств в процессе эксплуатации, а также из-за эрозии, ржавления, гниения и разложения, развивающихся под действием ветра, дождя, солнечных лучей и других природных явлений. Физический износ можно частично восстановить, произведя ремонт, реконструируя и модернизируя основные средства. Однако со временем затраты на ремонт не окупаются, становятся бесполезными [36, с. 143].

Экономическими называют такие факторы, которые ведут к выводу основных средств из эксплуатации, несмотря на их хорошее физическое состояние. Это, главным образом, устаревание и неадекватность (так называемый моральный износ).

Устаревание – это процесс морального старения основных средств и потери их соответствия современным требованиям [36, с. 148].

Неадекватность – прекращение использования основных средств из-за развития организации, увеличения ее размеров. Например, малогабаритный склад неадекватен росту предприятия: более эффективно и экономично использовать вместительный склад [36, с. 155].

Как устаревание, так и неадекватность вовсе не означают, что основные средства идут на слом. Они просто выводятся из эксплуатации; часто после этого их приобретает другое предприятие.

Таким образом, моральный износ проявляется иначе, чем физический [36, с. 149]. Основные средства по своей конструкции, производительности, расходам на обслуживание и эксплуатацию отстают от своих новейших аналогов. Главное в том, что они не способны выпускать продукцию такого качества, которую можно выпускать на более современной технике. Следовательно, периодически возникает необходимость заменять основные средства, прежде всего их активную часть, новыми, более современными экземплярами.

Фактор времени связан с перечисленными выше причинами. Однако некоторые виды основных средств связаны с этим фактором особым образом. Это средства, которые могут быть законно использованы ограниченный период времени, например, на срок сдачи их в аренду.

Денежные фонды, возмещающие затраты на приобретение и создание основных средств и направляемые на замену их износившихся экземпляров новыми, могут быть получены только из выручки за реализуемые товары и услуги. В стоимость товаров, поступающих в обращение, включается и частичное погашение стоимости действующих основных средств.

Согласно определению экономического словаря - экономический механизм постепенного переноса стоимости основных средств на готовый продукт и накопление денежного фонда для замены изношенных экземпляров называется амортизацией.

Амортизационные отчисления – отчисления части стоимости основных средств для возмещения их износа и образуют амортизационный фонд [36, с. 158]. Процесс накопления амортизационного фонда отражается на счетах бухгалтерского учета.

Для учета сумм начисленной амортизации основных средств на организациях всех форм собственности предусмотрен пассивный, регулирующий счет 02 «Амортизация основных средств».

Амортизацию основных средств начисляют в течение нормативного срока их службы (эксплуатации) или срока, за который балансовая стоимость основных средств полностью включена в издержки производства, после чего начисления прекращают.

По методологии бухгалтерского учета начисленную сумму амортизации отражают следующими записями:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».

Сумма амортизации по полностью изношенным основным средствам не начисляется. В целом сумму амортизации определяют по формуле (2.1)

[32, с. 123]:

А₁ = А₀ + А_пост – А_выб , (2.1)

где А₁ – сумма амортизации за отчетный месяц,

А₀ – сумма амортизации за прошлый месяц,

А_пост – сумма амортизации со стоимости поступивших основных средств в прошлом месяце,

А_выб – сумма амортизации со стоимости выбывших основных средств в прошлом месяце.

В соответствии с ПБУ 6/01 амортизация может начисляться одним из нижеследующих способов:

- линейным – исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- Способа, уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- Способа, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной стоимости объекта и годового соотношения, где в числителе – число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока службы объекта;

- Способа, списания стоимости пропорционально объему работ начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации.

В течение срока полезного использования начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев их нахождения на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации, и основных средств, переведенных на консервацию на срок более трех месяцев.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования). В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его списания.

В соответствии с постановлением Правительства РФ «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных средств предприятия» от 19 августа 1994 г. № 967 организации могут применять механизм ускоренного исчисления амортизации основных средств. При этом п. 19 ПБУ 6/01 предусматривается, что ускоренная амортизация может применяться к основным средствам, амортизация по которым начисляется способом уменьшаемого остатка.

Решение о применении механизма ускоренной амортизации организациям следует довести до налоговой инспекции в месячный срок.

Организации могут применять этот метод в отношении основных средств, используемых для увеличения выпуска вычислительной техники, материалов новых прогрессивных видов, приборов и оборудования, расширения экспорта продукции в случаях, когда ими в массовом порядке заменяют изношенную и морально устаревшую технику новой более производительной.

Амортизацию основных средств, поступивших по импорту, следует начислять по нормам амортизационных отчислений на аналогичные основные средства, выпускаемые в России.

Начисление амортизации по объектам основных средств, не оконченных строительством (не оформленных актами приемки), но фактически эксплуатируемым в организации начисляют в общем порядке: с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.

В соответствии с учетной политикой, амортизация объектов основных средств в ООО «Полимер Торг» начисляется линейным способом.

Начисление амортизации в условиях применения программы «1С: Бухгалтерия» производится в документе «Начисление амортизации основных средств и НМА, погашение стоимости спецодежды и спецоснастки». Результаты начисления амортизации формируются в документе «Отчет по основным средствам» (прил. 15,16). Данный документ можно сформировать за любой интересующий период в разрезе: видов (групп) основных средств, мест эксплуатации, ответственных лиц, ставок налога на имущество. Представленный в прил. 15,16 отчет сформирован по видам (группам) основных средств.

В представленном отчете указывается: год выпуска объекта основных средства, дата принятия к учету и дата списания с учета, срок полезного использования в месяцах, первоначальная и остаточная стоимость, величина начисленного износа и пр.

При начислении амортизации по основным средствам в ООО «Полимер Торг» бухгалтерия составляет следующие записи:

Дебет счета 44.1.1 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 02.1 «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01» - 18876,47 руб. – начислена амортизация по объектам основных средств за сентябрь 2007 г.

Общая сумма начисленной амортизации за 9 месяцев 2011 г. составила 175799,14 руб. (прил. 7,8).

Рассмотрим порядок начисления амортизации на примере конкретного объекта основных средств – контрольно-кассовой машины «ОРИОН-100К». Первоначальная стоимость составила 24187,29 руб., срок полезного использования определен – 60 месяцев (4 группа по классификации). Следовательно, ежемесячная сумма начисленной амортизации составит: 403,12 руб. (24187,29 руб. 60 мес.), за 9 месяцев 2011 г. – 3628,1 руб. (403,12 руб. 9 мес.).

Аналогично проводится начисление амортизации и по другим объектам основных средств.

Восстановление стоимости объектов основных средств возможно также и в результате проведения их ремонта. Организации проводят ремонт основных средств для поддержания их в рабочем состоянии без изменения функциональных характеристик, а также с их изменением и улучшением.

В связи с этим, ремонтные работы можно подразделить на текущие, капитальные, модернизацию и реконструкцию.

Текущий ремонт связан с заменой запасных частей, пришедших в негодность в результате эксплуатации оборудования, проведением отдельных ремонтных работ в здании. Текущий ремонт требует меньше материальных и временных затрат, его можно проводить, не прерывая хозяйственной деятельности.

Капитальный ремонт более трудоемкий процесс, при котором, как правило, производится:

- полная разборка объекта основных средств;

- ремонт базовых, корпусных деталей и узлов;

- замена всех изношенных деталей на новые и более современные.

В зависимости от полноты ремонта объекта основных средств капитальный ремонт может быть:

- комплексным, когда ремонтные работы охватывают весь объект основных средств в целом или его отдельные, ключевые детали, узлы. Проведением данного вида ремонта достигается устранение как физического, так и морального износа объекта основных средств;

- выборочным, когда ремонту подвержены отдельные элементы объекта основных средств. При этом устраняется, как правило, только физический износ.

Модернизацию, в отличие от ремонта, проводят с целью повышения мощности объекта основных средств, увеличения срока его полезного использования, оснащения новыми функциями. В ходе проведения реконструкции выполняются работы по устранению неисправностей, замене запасных частей или отдельных агрегатов без изменения основных технических характеристик и параметров объектов основных средств.

Одной из наиболее частых ошибок при бухгалтерском учете ремонта является отражение реконструкции и модернизации объектов основных средств в качестве ремонта, то есть зачастую происходит путаница в определении капитального ремонта, модернизации и реконструкции.

Бухгалтерский учет ремонта объектов основных средств преследует решение следующих задач:

- правильное документальное оформление ремонтных работ;

- выявление объема и себестоимости выполненных ремонтных работ;

- контроль за использованием средств, предназначенных на выполнение ремонтных работ.

Ремонт основных средств производится, как правило, в соответствии с планом, сформированным по видам основных средств, подлежащих ремонту. План составляется обычно в денежном выражении, исходя из системы планово-предупредительного ремонта, которая разрабатывается организацией с учетом характеристики основных средств, условий их эксплуатации и других причин.

Основой определения величины необходимых расходов на проведение ремонтов является планирование затрат на их осуществление. Данное планирование осуществляется в сметах, где определяется сметная стоимость ремонтных работ объектов основных средств. Основой определения сметной стоимости ремонтных работ является проектная и рабочая документация, действующие сметные нормативы, информация об отпускных (рыночных) ценах на оборудование, материалы. Кроме того, используются учетные данные организации: сумма оплаты труда ремонтным рабочим, балансовая стоимость материалов, используемых для ремонта и иные данные.

В соответствии с п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» затраты на ремонт основных средств включаются в расходы по обычным видам деятельности, если основные средства непосредственно используются в торгово-технологическом процессе (процессе производства товаров, работ, услуг).

В случае предоставления основных средств за плату во временное пользование другим организациям (если это не является предметом деятельности организации) расходы на их ремонт, осуществляемые собственником, признаются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99).

Затраты на ремонт основных средств отражаются в первичных документах, таких как:

- требование-накладная, акт на списание для учета операций по отпуску (расходу) материальных ценностей;

- наряды, расчетные ведомости по заработной плате работникам, занятым ремонтом основных средств;

- акты выполненных работ, счета для учета задолженности поставщикам и подрядчикам по выполненным работам (оказанным услугам) и т.д.

По окончании ремонта объекты принимаются на основании акта приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов по унифицированной форме № ОС-3.

Законодательством по бухгалтерскому учету предусмотрено два способа включения расходов на ремонт основных средств в расходы по обычным видам деятельности:

- фактически произведенные расходы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся;

- в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в расходы на продажу торговая организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных).

Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в расходы на продажу включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

По методологии бухгалтерского учета отражение ремонта основных средств, проведенного за счет резерва, отражается следующими записями (табл. 2.15).

Таблица 2.15

Корреспонденция счетов при осуществлении ремонта основных средств за счет резерва

По окончании ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве прочих доходов.

Затраты по модернизации и реконструкции объектов основных средств учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По завершении указанных работ затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета 01 «Основные средства», либо учитываются на счете 01 «Основные средства» обособленно.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организация пересматривает срок полезного использования по этому объекту (п. 20 ПБУ 6/01). При этом, определение срока полезного использования объекта основных средств производится на основании следующих данных:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации и других факторов;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

По методологии бухгалтерского учета записи при реконструкции и модернизации объектов основных средств будут следующими (табл. 2.16).

Таблица 2.16

Корреспонденция счетов при осуществлении реконструкции

и модернизации основных средств

Если работы по реконструкции и модернизации продолжаются более 12 месяцев, то на этот период начисление амортизации по восстанавливаемым объектам основных средств прекращается. Если реконструкция и модернизация длятся менее 12 месяцев, то амортизация не приостанавливается, однако, при изменении стоимости объекта возникает необходимость пересмотра амортизационных отчислений (п. 23 ПБУ 6/01).

Необходимо отметить, что реконструкция (в том числе и планируемая) включена в перечень событий, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность. В связи с этим, если такой факт имел место при составлении отчетности, следует руководствоваться нормами ПБУ 7/98 «события после отчетной даты», утвержденным приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. № 56н (с изменениями и дополнениями).

Ремонт основных средств может осуществляться также и порядным способом, то есть путем привлечения сторонних организаций (подрядчиков).

Взаимоотношения сторон при осуществлении ремонта подрядным способом имеет ряд особенностей:

- во взаимоотношениях участвуют две стороны: заказчик, являющийся владельцем материалов, и подрядная организация, которая осуществляет их переработку;

- заказчик, поставляя материал для проведения ремонтных работ, остается собственником, как материалов, так и ремонтируемых объектов основных средств;

- подрядная организация не производит оплату полученных материалов, а только осуществляет их переработку.

Оформляются указанные взаимоотношения договором, который имеет ряд особенностей. Так, при распределении рисков между сторонами договора, если иное не установлено условиями договора, риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в переработку материалов несет заказчик, а риск случайной гибели или случайного повреждения объектов основных средств – подрядчик.

Бухгалтерский учет материалов, переданных в переработку на сторону, ведется на счете 10 «Материалы», субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». Стоимость переданных материалов в последующем включается в затраты на ремонт объектов основных средств [22, с. 327].

По методологии бухгалтерского учета проведение ремонта объектов основных средств подрядным способом оформляется следующими записями (табл. 2.17).

Таблица 2.17

Корреспонденция счетов при проведении ремонта основных средств

подрядным способом

В том случае, когда ремонтные работы производятся подрядчиком из собственных материалов, подрядчик приобретает материалы по договорам купли-продажи и стоимость ремонтных работ увеличивается на стоимость материалов.

В исследуемой организации за анализируемый период ремонт, а также реконструкция и модернизация не производились. Кроме того, в организации не предусмотрено создание резерва расходов на проведение ремонта основных средств. Учет ремонта основных средств организации осуществляется путем списания фактических затрат по ремонту на счет расходов на продажу (п. 17.1 учетной политики).

По результатам проведенного исследования организации и методики ведения бухгалтерского учета наличия и движения основных средств в ООО «Полимер Торг» можно сделать следующий вывод: документальное оформление, синтетический и аналитический учет наличия и движения основных средств, проведение инвентаризации ведется в полном соответствии с законодательством.

Однако, выявить насколько эффективно используются основные средства только с помощью бухгалтерского учета нельзя. Данные бухгалтерского учета могут выступать лишь как первичная, исходная информация. В свою очередь, анализ помогает с помощью специальных показателей на основании данных учета, определить качественное состояние основных средств и разработать пути повышения эффективности их использования.

ГЛАВА 3. АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ И ДВИЖЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ООО «Полимер Торг»