Тема 8: Контроль результатів фінансово – господарської діяльності та фінансового стану

1. Задачі та джерела проведення ревізії доходів і результатів діяльності.

2. Контроль доходів від операційної діяльності.

3. Перевірка доходів від іншої звичайної діяльності.

4. Контроль доходів від надзвичайної діяльності.

5. Перевірка формування та обліку фінансових результатів.

6. Контроль використання прибутку підприємства.

7. Перевірка відображення прибутків та збитків у звітності.

1. Задачі та джерела проведення ревізії доходів і результатів діяльності.

Згідно П(С)БО 15 дохід визначається в момент збільшення активу або зменшення зобов’язань, які обумовлюють збільшення власного капіталу.

Доходи відображаються в обліку та звітності згідно з принципами нарахування та відповідності доходів і витрат. Це в свою чергу впливає на методику контролю доходів і результатів діяльності.

Також важливе місце в системі обліку і відповідно контролю доходів займає їх класифікація. Отже, перед контролем доходів і результатів діяльності стоять наступні задачі:

перевірка доходів від звичайної діяльності;

контроль правильності визначення та відображення доходів від надзвичайної діяльності;

перевірка формування фінансових результатів;

контроль використання прибутку.

Метою ревізії операцій з обліку доходів і результатів діяльності є встановлення достовірності даних первинних документів щодо визначення доходів та формування фінансових результатів, повноти і своєчасності відображення первинних даних в зведених документах та облікових регістрах, правильності ведення обліку доходів і результатів діяльності та його відповідності прийнятій обліковій політиці, достовірності відображення доходів та визначення результатів діяльності у звітності господарюючого суб'єкта, відповідності методики обліку та оподаткування операцій з обліку доходів від реалізації, інших операційних доходів, доходів від участі в капіталі, інших фінансових доходів, інших доходів, надзвичайних доходів, фінансових результатів тощо, що застосовуються на підприємстві, чинним нормативним документам України в період, що перевіряється.

Джерелами інформації для аудиту і ревізії операцій з обліку доходів і результатів діяльності є:

1. Наказ про облікову політику підприємства.

2. Первинні документи з обліку доходів і результатів діяльності (Рахунки-фактури, договори купівлі-продажу, міни, дарування, товарно-транспортні накладні, платіжні вимоги, довідки (розрахунки) бухгалтерії тощо).

3. Облікові регістри, що використовуються для відображення господарських операцій з обліку доходів і результатів діяльності (Журнал 6).

4. Акти та довідки попередніх ревізій, аудиторські висновки та інша документація, що узагальнює результати контролю.

5. Звітність .

6. Головна книга, журнали-ордери й відо­мості до них за рахунками 70 "Доходи від реалізації", 79 "Фінансові результати".

2. Контроль доходів від операційної діяльності.

У зв’язку з тим, що звичайна діяльність включає операційну і іншу, а операційна, в свою чергу, поділяється на основну та іншу, то відповідно і контроль за її доходами відбувається за вказаними напрямками.

Контроль доходів від операційної діяльності пов’язаний з перевіркою реалізації продукції, в процесі якої:

визначають наявність, правильність і обґрунтованість укладання угод постачання;

встановлюють узгодженість запланованих показників реалізації з обсягом постачання; при відсутності взаємо ув’язки даних показників необхідно встановити причини і їх вплив на результати фінансово-господарської діяльності підприємства;

перевіряють повноту та своєчасність виконання зобов’язань підприємства щодо постачання продукції.

При перевірці операцій з обліку доходів від реалізації продукції (товарів, робіт і послуг) з'ясувується:

наявність наказу про облікову політику підприємства із зазначенням умов визнання доходів від реалізації продукції (робіт, послуг);

правильність визначення і законність відображення фактичного доходу від реалізації продукції (робіт, послуг) на рахунках бухгалтерського обліку;

законність і обгрунтованість створення резервів по сумнівних боргах;

правильність відображення даних про угоди, які здійснюються на бартерній основі. При цьому необхідно встановити, чи немає випадків нерівномірного відображення цих операцій, минаючи рахунок 70 і чи правильно визначений фінансовий результат від реалізації продукції (робіт, послуг) за бартерною угодою;

правильність ведення аналітичного і синтетичного обліку по рахунках: 70, 791, 90, 91, 92, 93.

Для встановлення достовірності прибутку (збитку) від реалізації проводиться перевірка правильності обліку відвантаження та реалізації продукції, товарів, пов'язаних зі збутом продукції.

Правильність відображення операцій з реалізації встановлюється в ході вибіркової перевірки таких операцій шляхом звірки даних, відображених в облікових регістрах господарюючого суб'єкта, з первинними документами і навпаки.

Особливу увагу ревізор концентрує на перевірці наявності необхідних дозволів на здійснення операцій з продажу, а також перевірці правильності відображення всіх реально здійснених операцій з продажу на рахунках бухгалтерського обліку. При цьому враховується можливість-виникнення наступних помилок:

дані по реально здійснених операціях не відображені в обліку;

на рахунках відображено фіктивні операції.

При перевірці достовірності відображення сум від реалізації продукції, товарів порівнюють ряд записів в регістрах обліку з даними первинних документів (коносаментів, товарно-транспортних накладних тощо), а також з документами, що засвідчують приймання відвантаженої продукції (виконаних робіт, наданих послуг), для підтвердження того, що товари були дійсно відвантажені, роботи виконані, послуги надано і право власності на них перейшло від виконавця до замовника (покупця).

При перевірці своєчасності обліку доходів від реалізації, як правило, контролеру необхідно порівняти дати, зазначені в товарно-транспортних накладних, з датами відповідних рахунків-фактур, датами записів по рахунках обліку реалізації та дебіторської заборгованості. Значні розбіжності в датах можуть свідчити про потенційні проблеми у своєчасності обліку реалізації.

Далі встановлюється правильність визначення доходу від операційної діяльності по даним товарно-транспортних накладних, накладних, платіжних документів, розрахунків бухгалтерії щодо реалізації продукції, робіт, послуг. При цьому звертається увага на правильність використовуємих цін згідно угод, а також на порядок аналітичного обліку доходів від реалізації товарів, продукції, робіт і послуг (повинен вестись за видами).

Це в свою чергу дозволяє встановити тотожність даних первинного обліку реалізації продукції даним відомості № 16; 2, ж/о № 11 і Головної книги. І крім того, перевіряється наявність правильно складених бухгалтерських записів по перевіряємим господарським операціям:

Дт 361 Кт 701

Також в процесі ревізії встановлюється наявність правильно оформлених податкових накладних на реалізовану продукцію, надані послуги та виконані роботи згідно Порядку заповнення податкової накладної, а також правильність ведення Книги обліку продаж товарів (робіт, послуг) згідно Порядку ведення книги обліку продаж товарів (робіт, послуг).

Така перевірка є основою контролю правильності та своєчасності нарахування податкових зобов’язань по продажу продукції виходячи з бази оподаткування та використовуємих ставок. В результаті якої встановлюється наявність наступної кореспонденції:

Дт 701, 702, 703 Кт 641

Або

Дт 701, 702, 703 Кт 643 (у разі предоплати)

на відповідну суму, яка перевіряється арифметичним шляхом, виходячи із отриманого доходу та ставки ПДВ (20 %).

Особлива увага в процесі ревізії звертається на операції по реалізації продукції, які оподатковуються за “0” ставкою, та взагалі звільнені від оподаткування.

При цьому згідно Закону України “Про ПДВ” встановлюється обґрунтованість використання підприємством пільг шодо ПДВ.

Наступним етапом ревізії доходів від звичайної діяльності є контроль інших доходів від операційної діяльності, до яких відносяться:

доходи від реалізації іноземної валюти;

доходи від реалізації інших оборотних активів;

доходи від операційної курсової різниці за операціями в іноземній валюті;

суми одержаних штрафів, пені, неустойок та інших санкцій за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких одержані рішення суду;

доходи від списання кредиторської заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності.

При перевірці операцій з обліку інших операційних доходів та результатів від цих операцій контролеру необхідно встановити:

правильність і повноту відображення доходів від визнаних боржниками штрафів, пені, неустойок за порушення умов господарських договорів. При цьому контролеру необхідно порівняти суми отриманих штрафів, пені, неустойок, відображених по кредиту відповідного субрахунку рахунку 71, з сумами, зазначеними в договорах.

Перевірка правильності визначення та відображення вказаних доходів відбувається згідно відповідних первинних документів (накладних. Платіжних документів, касових документів, угод, товарно-транспортних накладних, прибуткових ордерів та інші), довідок бухгалтерії і ж/о № 15. При цьому звертається увага на наявність наступної кореспонденції рахунків:

Дт 20, 31, 30, 37 Кт 71

Одним із важливих етапів ревізії доходів від операційної діяльності є їх аналіз, в результаті якого:

аналізується динаміка обсягів доходів за декілька періодів з метою встановлення тенденції розвитку діяльності підприємства; при цьому з’ясовуються причини коливань та визначаються прогнози щодо майбутньої діяльності підприємства;

аналізується склад доходів від операційної діяльності шляхом визначення питомої ваги всіх її складових;

розраховується % виконання плану реалізації продукції; у випадку не виконання плану встановлюються причини і заходи які приймались для їх усування;

визначаються коефіцієнти рівномірності реалізації продукції за декілька періодів;

здійснюється розрахунок впливу факторів на обсяги доходів підприємства за допомогою методів абсолютних різниць або ланцюгових підстановок з метою визначення резервів їх підвищення.

3. Перевірка доходів від іншої звичайної діяльності.

Також важливим етапом ревізії є контроль доходів від іншої звичайної діяльності, яка включає фінансову, інвестиційну та іншу діяльність.

Перевіркою операцій з обліку фінансових доходів і результатів від таких операцій встановлюється:

правильність отримання і документального оформлення доходів від участі в капіталі інших підприємств. Особливу увагу при цьому звертається на перевірку договорів по спільній діяльності;

правильність і повноту отримання дивідендів по акціях і доходів по облігаціях та іншим цінних паперах, які належать підприємству. У випадку встановлення перерахування або виплати доходів, дивідендів чи відсотків іншим підприємствам і фізичним особам, контролеру необхідно перевірити правомірність таких операцій;

правильність ведення синтетичного та аналітичного обліку на рахунках 72, 73 та його віднесення в кінці кожного місяця на фінансові результати.

Перевірку відображення доходів від інвестиційної діяльності проводять вибірковим способом виходячи із складу цих показників та сутності показнику в сумі фінансового

результату від інвестиційної діяльності. Перевірка проводиться з вивченням укладених договорів, первинних документів, що підтверджують операції, та регістрів синтетичного та аналітичного обліку по рахунках 74, 793, 94.

Так, в першу чергу, перевіряються операції, пов’язані з інвестиціями, які здійснені в асоційовані (біліше 25%), дочірні або спільні підприємства.

Згідно первинних документів (акцій, облігацій, сертифікатів, платіжних документів) та довідок бухгалтерії встановлюється балансова вартість інвестицій за методом участі в капіталі і з’ясовується розмір доходів по ним.

Потім перевіряється повнота і своєчасність їх надходження. Також перевіряється правильність ведення аналітичного обліку доходів від участі в капіталі (повинен за кожним об’єктом інвестування або іншими ознаками, визначеними підприємством).

Крім того, перевіряється повнота та своєчасність відображення одержаних доходів на рахунках бухгалтерського обліку:

Дт 311, 301 Кт 721, 722, 723

та їх списання на фінансові результати підприємства:

Дт 721, 722, 723 Кт 79

721 “Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства”

722 “Дохід від спільної діяльності”

723 “Дохід від інвестицій в дочірні підприємства”.

731 “Дивіденди одержані”

732 “Відсотки одержані”

733 “Інші доходи від фінансових операцій”

731 – належні дивіденди від інших підприємств, що не є асоційованими, дочірніми та спільними;

732 – відсотки за облігаціями чи іншими цінними паперами, зокрема винагороди за здані в фінансову оренду необоротні активи.

4. Контроль доходів від надзвичайної діяльності.

У зв’язку з тим, що на підприємстві можуть мати місце надзвичайні події, то в процесі ревізії перевіряються і доходи, які виникають внаслідок цих подій.

Згідно актів інвентаризації та інвентаризаційних описів встановлюються розміри втрат від надзвичайних подій. Це дозволяє виявити правильність визнання суми відшкодування втрат від надзвичайних подій, зокрема від страхових організацій або інших доходів в результаті надзвичайних подій.

При перевірці операцій з обліку доходів і результатів від надзвичайних операцій встановлюється:

правильність оформлення документів по списанню некомпенсованих втрат від стихійного лиха, а також в результаті пожеж, аварій, інших надзвичайних подій, які викликані екстремальними ситуаціями;

правильність віднесення доходів від стихійного лиха, пожеж тощо. Для цього контролер перевіряє наявність рішення компетентних органів про визнання факту техногенної аварії;

підтвердження надзвичайних доходів відповідними первинними документами, наявність рішення компетентних органів про визнання надзвичайної події, стихійного лиха, техногенної аварії .

Так, при перевірці повноти і своєчасності оприбуткування відходів від списання запасів, знищених в результаті надзвичайних подій порівнюють дані матеріалів інвентаризації, накладних і карток складського обліку.

Встановлюється наявність наступних бухгалтерських записів:

Дт 209 Кт 75 “Надзвичайні доходи”

А при перевірці отримання коштів у відшкодування надзвичайних витрат зіставляються дані угоди, платіжних документів, касових документів, довідок бухгалтерії з метою встановлення повноти і своєчасності їх зарахування. Також перевіряється кореспонденція рахунків по даним ж/о № 15:

Дт 301, 311 Кт 75.

Надзвичайними вважаються події або операції, які відрізняються від звичайної діяльності підприємства, та не очікується, що вони повторюватимуться періодично або в кожному звітному періоді.

5. Перевірка формування та обліку фінансових результатів.

Порядок контролю формування та визначення фінансових результатів регламентований П(С)БО № 3, № 15.

Згідно вказаних нормативних документів в першу чергу перевіряється правильність визначення чистого прибутку (збитку) підприємства. При цьому ревізор враховує, що чистий прибуток (збиток) формується поступово від усіх видів звичайної та надзвичайної діяльності, і включає:

- Чистий дохід (виручка від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг).

Перевіряється по даним первиних документів (рахунки-фактури, накладні, товарно-транспортні накладні, податкові накладні), ж/о № 11, Відомість № 1, 2, 16, Головна книга.

- Валовий прибуток.

Він визначається виходячи із розміру чистого доходу (виручки) “-” собівартість реалізованої продукції, товарів, робіт і послуг.

- Фінансовий результат від операційної діяльності.

Визначається виходячи із розміру чистого доходу (за мінусом ПДВ) та витрат операційної діяльності (рах. 92- 94).

- Прибуток (збиток) від звичайної діяльності.

Визначається по даним фінансових результатів від операційної, інвестиційної та фінансової діяльності.

- Прибуток (збиток) від надзвичайної діяльності.

Визначається виходячи із розміру доходів і витрат від надзвичайних подій.

Другим етапом перевірки є правильність відображення чистого прибутку:

Дт 36 Кт 70

Дт 70 Кт 641

Дт 90 Кт 26

Дт 70 Кт 79

Дт 79 Кт 90.

Але по рах. 79 відокремлюють субрахунки з віднесенням на прибутки і збитки:

Дт 79 Кт 441

Дт 442 Кт 79.

6. Контроль використання прибутку підприємства.

Прибуток, отриманий підприємством використовується у встановлених напрямках, які визначають напрямки контролю використання прибутку підприємства.

Першочерговим напрямком є розрахунки з бюджетом, тому в процесі ревізії з’ясовується чи правильно визначений оподатковуємий прибуток підприємства, що здійснюється по даним валових доходів і валових витрат підприємства.

Правильність нарахування податку на прибуток по даним бухгалтерії і довідок, ж/о № 8.

Нарахування:

Дт 981 Кт 641

Відображається повнота і своєчасність перерахування авансових платежів (по даним минулих періодів) і по закінченю звітного кварталу - кінцевої суми податку.

Перерахування:

Дт 641 Кт 311.

Наступним етапом контролю використання прибутку є перевірка правильності формування резервного фонду згідно встановлених відсотків по даним засновницьких документів (у АТ 5% щорічно направляються на формування резервного фонду).

Крім того по даним засновницьких документів встановлюється доцільність та необхідність формування на підприємстві фондів соціально-культурного розвитку та інших фондів для потреб підприємства.

Правильність формування зазначених фондів здійснюється виходячи із встановлених відсотків та розмірів чистого прибутку.

Далі обов’язково з’ясовується цільове використання сворених фондів по даним платіжних документів, видаткових касових ордерів, накладних, актів приймання-передачі, ж/о 1, 2, 6.

Останній напрямок - це перевірка фонду сплати дивідентів. При цьому виходячи із розмірів чистого прибутку встановлюється правильність і своєчасність нарахування дивідендів по даним розрахункових відомостей та ж/о № 12, 15:

Дт 443 Кт 671.

Створення резервного фонду:

Дт 443 Кт 43.

Поряд з нарахуванням перевіряється повнота та своєчасність сплати дивідендів по даним платіжних відомостей, виписок банку і розрахункових відомостей:

Дт 671 Кт 311.

7. Перевірка відображення прибутків та збитків у звітності.

Заключним етапом контролю доходів і результатів діяльності є перевірка відображення та узгодженості показників облікових регістрів і форм фінансової звітності.

Однією з основних форм, яка перевіряється при контролі доходів і результатів діяльності є форма № 2 “Звіт про фінансові результати”. Структура і методика заповнення даної форми регламентований П(С)БО № 3.

Таким чином даний нормативний документ застосовується і в процесі проведеня контролю відображення прибутків і збитків у звітності.

Перевірка звіту про фінансові результати відбувається за трьома основними напрямками, які відповідають трьом розділам ф. № 2:

Розділ 1. “Фінансові результати”.

В результаті перевірки правильності заповнення показників даного розділу встановлюється обгрунтованість і тотожність даних облікових регістрів, Головної книги і ф. № 2 про доходи і витрати від діяльності підприємства, згідно яких визначається фінансовий результат.

Розділ 2. “Елементи операційних витрат”.

По ньому відбувається ретельна перевірка елементів операційних витрат, якими є:

- матеріальні витрати;

- витрати на оплату праці;

- витрати на соц. страх;

- амортизація;

- інші витрати.

Для перевірки правильності відображення елементів операційних витрат застосовують аналітичні відомості, розрахункові відомості та ж/о 6, 3.

Розділ 3. “Розрахунок показників прибутковості акцій”.

Даний розділ ф. № 2 перевіряється на АТ де заповнюється даний розділ.

Для встановлення правильності розрахунків показників прибутковості акцій застосовуються дані про обсяг чистого прибутку, кількість акцій, в т. ч. простих і привелійованих, дані розрахункових відомостей і довідок бухгалтерії.