Единый социальный налог — основной источник формирования доходов Пенсионного фонда РФ.

С 1 января 2001 г. основным источником формирования доходов внебюджетных фондов является единый социальный налог (ЕСН), заменивший обязательные отчисления от фонда оплаты труда работающих. Так, в 2003 г. средства ЕСН, включая поступающие из федерального бюджета, должны были сформировать более 91,7% доходов Пенсионного фонда России и 97,3% доходов Федерального фонда обязательного медицинского страхования (Федерального фонда обязательного медицинского страхования). База для начисления ЕСН существен,но не изменилась по сравнению с ранее принимавшейся для начисления страховых взносов, но отказ от отчислений и переход к уплате ЕСН привел к значительным изменениям в порядке финансового обеспечения деятельности государственных внебюджетных фондов.

Ранее действовавшая система исчисления и уплаты обязательных платежей во внебюджетные фонды предполагала наличие отдельных четырех самостоятельных нормативных баз (по числу действовавших до 1 января 2001 г. фондов), наличие четырех самостоятельных фискальных органов. На практике это приводило к тому, что формирование налоговых баз для отчислений в разные фонды могло отличаться в некоторых деталях, нормативные документы по вопросам социального страхования нуждались в длительном согласовании, но это не исключало противоречий, а налогоплательщики и банки подвергались контролю со стороны представителей всех четырех фондов. В то же время налоговая инспекция при контроле за налогом на прибыль и другими налогами, предполагающими проверку правильности формирования затрат на производство и реализацию продукции, работ и услуг, также проверяла правильность и своевременность исполнения обязательств плательщиками страховых взносов.

Таким образом, необходимость унификации налоговой базы, упорядочения системы контроля за платежами в государственные внебюджетные фонды привела к введению ЕСН, в составе которого были консолидированы взносы в три фонда — Пенсионный, Фонд социального страхования и фонды обязательного медицинского страхования (с 1 января 2001 г. отчисления в Государственный фонд занятости отменены в связи с упразднением этого фонда и созданием Государственной службы занятости, финансируемой из федерального бюджета).

Придание отчислениям статуса налога повлекло ряд последствий правового и организационного порядка. Порядок исчисления и уплаты ЕСН стал регламентироваться гл. 24 НК РФ, а все функции по контролю за правильностью исчисления, своевременностью внесения взносов в государственные социальные внебюджетные фонды были возложены, соответственно, на налоговые органы, поэтому взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по платежам во внебюджетные фонды, которые образовались по состоянию на 1 января 2001 г., было также закреплено за налоговыми органами, что обеспечивает непрерывность контроля. Исключение составляют страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые с конца 90-х годов стали производиться по признаку отраслевой принадлежности работающих, основанному на разной степени риска в разных отраслях народного хозяйства. Эти взносы не включаются в состав ЕСН, поэтому контроль за ними оставлен за Фондом социального страхования.

В то же время следует отметить, что ЕСН имеет специфику, поскольку в отличие от обычных налогов, в отношении которых действует принцип безэквивалентности и безвозмездности, ЕСН находится под воздействием этого принципа только до наступления страхового случая. Если при уплате обычных налогов государство не несет конкретных обязательств по отношению к отдельному налогоплательщику, то при уплате ЕСН это положение сохраняется только до момента наступления страхового случая, после чего государство обязано осуществить соответствующее страховое обеспечение.

Статья 235 НК РФ устанавливает две группы плательщиков ЕСН:

1) лица, которые производят выплаты наемным работникам (организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями);

2) индивидуальные предприниматели и адвокаты.

В том случае, если налогоплательщик одновременно относится к обеим категориям, он должен уплачивать ЕСН по каждому отдельно взятому основанию. Например, индивидуальный предприниматель с начала регистрации работал один, в этом случае он уплачивал ЕСН с собственных доходов от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Но затем он нанял работника по трудовому договору; с этого времени индивидуальный предприниматель должен уплачивать ЕСН как с тех выплат, которые он производит в пользу работника, так и с собственных доходов. В соответствии со ст. 8 Основ законодательства Российской Федерации «О нотариате» нотариусы имеют право нанимать и увольнять работников. Следовательно, они могут быть работодателями. Определения для целей налогообложения таких понятий, как организация, индивидуальный предприниматель и физическое лицо, приведены в ст. 11 НК РФ. В соответствии с этой статьей, например, под индивидуальными предпринимателями понимаются не только собственно предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но и частные охранники, и детективы, нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Общим условием признания каких-либо лиц налогоплательщиками по первому основанию, т.е. производящих выплаты физическим лицам, является сам факт выплаты физическим лицам.

Условием признания плательщиками индивидуальных предпринимателей и адвокатов является наличие доходов от осуществляемой ими деятельности, т.е. от предпринимательской или иной профессиональной деятельности (за вычетом расходов, связанных с извлечением доходов).

Для каждой из двух категорий налогоплательщиков ЕСН Налоговый кодекс устанавливает отдельный объект налогообложения.

Для налогоплательщиков первой группы объектом налогообложения по ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, которые начисляются налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, по авторским договорам. Предметом этих договоров не могут быть имущественные права; им является выполнение работ, оказание услуг. Независимо от формы, в которой произведены выплаты и вознаграждения, они не признаются объектом налогообложения, если они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (для организаций) или налогу на доходы физических лиц (для физических лиц).

Налоговая база лиц, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Законодательством при исчислении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, при этом выплаты учитываются:

1) независимо от формы — денежная, натуральная, комбинированная;

2) при полной или частичной оплате товаров, работ, услуг, имущественных и иных прав;

3) независимо от того, производится ли выплата в пользу работника или членов его семьи;

4) включая оплату коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения, оплату страховых взносов по договорам добровольного страхования.

Лица, осуществляющие выплаты физическим лицам, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Налоговая база для индивидуальных предпринимателей, адвокатов определяется как сумма их доходов, полученных в денежной или в натуральной формах от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, которые связаны с их извлечением.

Налоговая база при получении доходов в натуральной форме определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты. Стоимость данных товаров (работ, тарифов) определяется с учетом положений ст. 40 НК РФ. При государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) их стоимость исчисляется исходя из государственных регулируемых розничных цен.

При этом в стоимость товаров, работ и услуг включаются НДС, акцизы (для подакцизных товаров).

Статья 238 гл. 24 «Единый социальный налог» содержит перечень сумм, не подлежащих налогообложению, которые делятся на две группы:

1)не включаемые в полном объеме;

2) не включаемые частично, в ограниченных размерах.

Не подлежат налогообложению в полном объеме суммы различных видов государственных пособий, единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием, другими чрезвычайными обстоятельствами, терактами, в связи со смертью члена семьи и др., подобные выплаты, не связанные с исполнением трудовых обязанностей. Не подлежат налогообложению выплаты работникам организаций, которые финансируются за счет средств бюджетов, если эти выплаты не превышают 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.

В соответствии со ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог полностью или частично.

Законодательством предусмотрено предоставление налоговых льгот по ЕСН для обеих категорий налогоплательщиков.

Для лиц, осуществляющих выплаты физическим лицам, предусмотрено несколько случаев освобождения от уплаты ЕСН.

От уплаты налога освобождаются:

1) организации любых организационно-правовых форм — с сумм доходов, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода, начисленных работникам, являющимся инвалидами I, II и III групп;

2) следующие категории работодателей — с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника:

— общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, и их местные отделения;

— организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет менее 25%;

— учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками, имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

В целях поддержки отечественной науки и государственной системы образования установлена также льгота в виде полного освобождения от уплаты ЕСН выплат гражданам Российской Федерации в виде грантов, предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам, аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений российских фондов поддержки образования и науки.

Единый социальный налог является первым налогом в современной российской налоговой системе, шкала ставок которого является регрессивной, т.е. с увеличением суммы доходов, включаемых в налоговую базу по ЕСН, понижается уровень его ставки. Таким построением шкалы налогообложения сделаны попытки стимулирования декларирования средних и высоких доходов, их легализации и, соответственно, налогообложения. Изменения в пенсионном законодательстве должны подкрепить стимулирующее воздействие регрессивной шкалы ЕСН.

Налоговым тарифом по ЕСН признается календарный год, также установлено три отчетных периода — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Статьей 241 НК РФ для разных категорий налогоплательщиков установлены разные шкалы ставок.

Например, для лиц, производящих выплаты физическим лицам (кроме работодателей-налогоплательщиков – сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов, работодателей организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам на этой территории, родовых семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования), максимальная суммарная величина отчислений по ЕСН при налоговой базе на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года составляет при этом 26%, а минимальная +2% с суммы, превышающей налоговую базу на каждого работника 600 тыс. руб. Шкала разбита по трем ступеням, построенным по величине налоговой базы на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года до 280 тыс. руб.; от 280 001 руб. до 600 тыс. руб.; свыше 600 тыс. руб. Такая же градация сохраняется и во всех остальных шкалах. Статья 241 НК РФ не содержит указания наделение поступающих платежей с учетом Пенсионного фонда, но в то же время предусматривает поступление в федеральный бюджет. Это связано с тем, что часть отчислений по ЕСН в части базовой трудовой пенсии консолидируется не на счетах Пенсионного фонда, а поступает на счета федерального бюджета, в котором, начиная с 2002 г. централизуется.

При определении налоговой базы на каждого отдельного работника с суммы единого социального налога (взноса), подлежащей уплате в Пенсионный фонд Российской Федерации, превышающей 600 тыс.руб., применяется ставка в размере 2%.

Таким образом, для большинства работодателей, которые производят выплаты физическим лицам, применяется шкала ставок.

Для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, организаций народных художественных промыслов - максимальная ставка отчислений составляет 20% при налоговой базе на одного работающего до 280 тыс. руб., а при налоговой базе более 600 тыс. руб. - 2% с суммы, превышающей 600 тыс. руб., т.е. по сравнению с первой шкалой вторая шкала имеет значительно пониженные ставки налога.

Для налогоплательщиков, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны, все суммы (при налоговой базе на каждое физическое лицо), рассчитанные нарастающим итогом с начала года в размере до 280 тыс. руб., облагаются по ставке 14% и перечисляются в федеральный бюджет; суммы, подлежащие налогообложению в размере от 280 001 руб. до 600 000 руб., облагаются по ставке 5,6%, а суммы, превышающие 600 000 руб., облагаются ЕСН по ставке 2%.

Для индивидуальных предпринимателей, не осуществляющих
выплаты в пользу физических лиц, законодательством также предусмотрена специальная шкала: максимальная ставка налога, по которой
облагаются доходы (за вычетом расходов) от предпринимательской детальности, полученные индивидуальными предпринимателями, составляет 10%; эта ставка применяется к части доходов, не превышающей 280 тыс. руб. Минимальная ставка, которая применяется к части доходов, превышающей 600 тыс. руб., составляет, как и в предыдущих шкалах, 2% с суммы превышения. Для этой группы плательщиков не предусмотрены отчисления в Фонд социального страхования, поэтому в федеральный бюджет отчисления составят 7,3% из 10%, т.е. 73%. Очевидно, что это носит явно выраженный стимулирующий характер, так и круг налогоплательщиков, к которым она применяется, и степень регрессии, и шаг шкалы направлены на стимулирование индивидуального предпринимательства, не имеющего наемной рабочей силы.

Таблица 6. ЕСН: система налогообложения.