УДК 620.2 ББК 30.609 А 73 4 44 25 страница

Например, сумма арендной платы за какие-либо активы в течение срока дей­ствия договора на аренду является неконтролируемой. Однако в перспективе сум­ма арендной платы может быть изменена или может быть принято решение о приобретении в собственность соответствующих активов.

После выбора центров затрат по каждому из них составляют смету затрат, включая в них только те затраты, которые непосредственно кон­тролируются исполнителем или другим ответственным за расходы.

Для организации контроля затрат по каждому центру важное зна­чение имеет учет фактических расходов по каждому центру. Для это­го на каждый центр затрат, как правило, открывают отдельный ана­литический счет по учету затрат на производство, каждому центру присваивают определенный номер (шифр затрат).

Прямые расходы учитывают по центрам затрат на основании пер­вичных документов, в которых проставляют шифры затрат. Косвен­ные расходы по центрам делятся на два вида:

• непосредственно относящиеся к данному центру затрат;

• распределяемые из других центров затрат.

Некоторые организации относят на затраты центра только те на­кладные расходы, которые возникают в данном центре. Ставка наклад­ных расходов по таким центрам определяется делением суммы на­кладных расходов на объем продукции (работ, услуг) данного цент­ра, который может быть выражен в единицах изделий их стоимости человеко- или машино-часах, прямой заработной плате. Остальные накладные расходы в таких организациях распределяют по соответ­ствующим ставкам, минуя центры затрат.

В организациях, распределяющих накладные расходы обоих ви­дов, применяют ставки распределения накладных расходов по видам накладных расходов.

18 - 8455 Кондраков 529

Эффективность функционирования центров затрат во многом за­висит от содержания отчетов по центрам затрат. Основными прин­ципами этой отчетности являются:

• включение в отчет только контролируемых расходов;

• укрупнение показателей отчетности по центрам по мере восхож­дения от низшего уровня управления к высшему;

• включение в отчет информации об отклонениях, позволяющей ре­ализовать принцип управления по отклонениям. Сущность принципа управления по отклонениям заключается в предположении о том, что менеджеру более высокого уровня уп­равления нет необходимости оперативно контролировать отдельные расходы и доходы центров ответственности низших уровней управ­ления, если их величины существенно не отличаются от заданных. Если же отклонения по расходам и доходам существенны (обычно более 5%), то менеджерам более высокого уровня управления пред­ставляется дополнительная информация, объясняющая возникшие отклонения в соответствующем центре ответственности. На основе дополнительной информации менеджер принимает решения в преде­лах своих полномочий или представляет соответствующую информа­цию вышестоящему руководителю.

Пример составления отчетов центрами затрат различного уровня приведен в табл. 23.1.

Таблица 23.1

ОТЧЕТЫ ОБ ИСПОЛНЕНИИ СМЕТЫ ЦЕНТРОВ ЗАТРАТ РАЗЛИЧНЫХ УРОВНЕЙ, ТЫС. РУБ.

Окончание табл. 23.1

В приведенных отчетах фактические затраты сопоставляются с расходами по смете и рассчитываются отклонения по затратам. Для установления динамики отклонений по месяцам в таблице приведе­ны данные по отклонениям с начала года.

Например, по прочим расходам в отделении № 1 за текущий месяц допущен перерасход на 0,5 тыс. руб. Однако с начала года по этой статье получена эконо-

мия на сумму 0,3 тыс. руб., поэтому перерасход отчетного месяца может быть оправданным.

При оценке отклонений по отдельным затратам особое внимание следует обратить на непроизводительные расходы цехов и организа­ции в целом, потери от простоев, потери от недостач и порчи мате­риальных ценностей, потери от брака и др. Непроизводительные рас­ходы в смете не отражаются.

При составлении отчета об исполнении сметы затрат по организа­ции в целом следует иметь в виду, что для руководителя организации и его заместителя по экономике все затраты являются контролируемы­ми. Поэтому в отчете об исполнении сметы расходов по организации приводятся данные об общехозяйственных расходах, получаемых по дан­ным бухгалтерского финансового учета.

При определении центров затрат, порядка учета затрат по ним, содержания отчетов об исполнении сметы различных уровней и оцен­ке отклонений от сметы целесообразно использовать отраслевые ин­струкции по планированию, учету и калькулированию себестоимос­ти продукции, а также отраслевые методические указания по анали­зу хозяйственной деятельности организаций.

23.3. Учет и отчетность по центрам прибыли

Центрами прибыли могут быть цехи, производства, отделы сбы­та (маркетинга) и другие подразделения организации, руководители которых являются ответственными и обладают полномочиями как по затратам, так и по доходам. В качестве центра прибыли выступает так­же организация в целом.

Отчетным документом по затратам центра прибыли являются рас-, смотренные ранее отчеты об исполнении сметы центров затрат вые- j ших уровней (обычно начиная с цехового уровня).

Основным же отчетным документом центра прибыли является I отчет по прибыли, содержание которого зависит от включаемых | в отчет показателей прибыли - валовой, от продаж, от обычной де­ятельности, до налогообложения, чистой или маржинального дохода.

Если центр прибыли отчитывается по валовой прибыли, то в от­чете отражают стоимость произведенной продукции (работ, услуг), затраты на производство продукции данного центра, составляющие ее производственную себестоимость, и исчисляемую величину вало­вой прибыли. Отчет может составляться по форме, приведенной в табл. 23.2.

При составлении отчета по валовой прибыли следует учитывать, что организации могут в соответствии с принятой учетной полити­кой включать общехозяйственные расходы в состав производствен-

ной себестоимости или списывать их на счет 90 «Продажи»; в пер­вом случае показатель производственной себестоимости в отчете оп­ределяется с учетом общехозяйственных расходов, а во втором слу­чае - без указанных расходов. Общехозяйственные расходы во вто­ром случае будут учтены при составлении отчета по прибыли от продаж.

В том случае, когда центр прибыли отчитывается по прибыли от продаж, в отчете приводятся дополнительно данные о расходах на продажу продукции (работ, услуг) и соответствующей части общехо­зяйственных расходов (если они не включаются в производственную себестоимость), позволяющие исчислить полную себестоимость про­данной продукции (работ, услуг) и прибыль от продаж организации (табл. 23.2).

Таблица 23.2 ОТЧЕТ ЦЕНТРА ПО ПРИБЫЛИ ЗА МЕСЯЦ, ТЫС. РУБ.

Окончание табл. 23 2

При составлении отчета по прибыли от обычной деятельности в отчет включают данные об операционных и внереализационных до­ходах и расходах и сумме налога на прибыль.

Сумму прибыли до налогообложения определяют прибавлением к прибыли от продаж операционных и внереализационных доходов и вычитанием из полученной суммы операционных и внереализаци­онных расходов.

Прибыль или убыток от обычной деятельности определяют вы­читанием из суммы налогооблагаемой прибыли суммы налога на при­быль (см. табл. 23.2).

Состав операционных и внереализационных доходов и расходов определен ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п. 16.5).

В финансовом учете операционные и внереализационные дохо­ды и расходы отражаются на синтетическом счете 91 «Прочие дохо­ды и расходы». При этом полученные доходы учитывают по кредиту счета 91, а расходы - по дебету этого счета.

Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду дохо­дов и расходов. При этом построение аналитического учета по про-

чим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявле­ния финансового результата по каждой операции.

При решении вопроса о целесообразности включения операци­онных и внереализационных доходов и расходов в отчет по прибыли нужно иметь в виду, что лишь небольшая часть указанных доходов и расходов имеет прямое отношение к центрам прибыли и может быть отнесена на центры прямым путем.

Основная часть операционных доходов и расходов носит центра­лизованный характер и распределяется по центрам прибыли косвен­ными способами. При неудачно выбранной базе распределения таких операционных доходов и расходов они могут существенно исказить показатели прибыли соответствующих центров.

Вместе с тем включение в отчетность центров по прибыли некон­тролируемых менеджерами центров операционных доходов и расхо­дов может иметь и положительное значение, поскольку у них возни­кает заинтересованность в оценке обоснованности операционных и внереализационных расходов.

В качестве одного из вариантов составления отчета по центру при­были можно рекомендовать включение в него только тех операцион­ных и внереализационных доходов и расходов, которые имеют непо­средственное отношение к соответствующему центру.

По данным проведенного в 1981 г. опроса 85% американских ком­паний распределяли некоторые операционные расходы по центрам прибыли; в 1989 г. из 100 транснациональных корпораций 30,5% рас­пределяли административные затраты штаб-квартир; 29,5% - процен­ты по задолженности; 16,2% - налоги на прибыль*.

Вместо отчета по прибыли центры прибыли могут составлять отчеты о маржинальном доходе.

Маржинальный доход, как уже отмечалось, определяют вычитани­ем из выручки от продажи продукции (работ, услуг) переменных расхо­дов, связанных с производством и продажей продукции. Разница меж­ду маржинальным доходом и постоянными расходами называется оста­точным доходом. При этом остаточный доход целесообразно исчислять с учетом и прямых, и косвенных постоянных расходов.

Постоянные расходы разделяются на прямые и косвенные в за­висимости от конкретных условий производственного процесса.

Например, если оборудование используется только для производ­ства определенного вида продукции, то все расходы по обслужива­нию этого оборудования (заработная плата рабочих, обслуживающих

* Управленческий учет / Под ред. В. Палия и Р. Ван дер Виля. - М.: ИНФРА-М, 1997. С. 311.

оборудование, сумма амортизации по оборудованию, сумма арендных платежей по нему и др.) являются прямыми.

К косвенным постоянным расходам относят затраты, которые рас­пределяют между видами продукции (работ, услуг) только расчетным путем - расходы на содержание администрации, суммы амортизации по зданиям и т.п.

Пример составления отчета о маржинальном доходе приведен в табл. 23.3.

Таблица 23.3

ОТЧЕТ ЦЕНТРА ПРИБЫЛИ О МАРЖИНАЛЬНОМ ДОХОДЕ ЗА __________ МЕСЯЦ, ТЫС. РУБ.

Остаточный доход до косвенных расходов, как правило, позволя­ет оценить деятельность центра прибыли более точно, чем это мож­но сделать, используя показателем остаточного дохода, поскольку этот показатель не содержит тех неточностей, которые возникают при рас­пределении косвенных расходов.

Отчет о маржинальном доходе можно дополнить показателями операционных и внереализационных доходов и расходов, на основе которых возможно определить чистый доход центра прибыли.

В целом по организации отчет по прибыли За отчетный месяц це­лесообразно составлять по форме отчета по прибыли в составе бух­галтерской (финансовой) отчетности с включением в отчет показате­лей по смете и отклонений за месяц и с начала года.

Показатель чистой прибыли (убытка) в отчете определяют при­бавлением к прибыли (убытку) от обычной деятельности чрезвычай-

ных доходов и вычитанием из полученной суммы чрезвычайных рас­ходов.

К чрезвычайным доходам ПБУ 9/99 относит поступления, возни­кающие как последствия обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стра­ховое возмещение, стоимость материальных ценностей, оставшихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему исполь­зованию активов, и т.п.

Поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обсто­ятельств, приходуют по дебету материальных, расчетных и других счетов с кредита счета 99 «Прибыли и убытки».

Например, стоимость материальных ценностей, оставшихся от списания при­шедшего в негодность по чрезвычайным обстоятельствам имущества, приходу­ют по дебету счета 10 «Материалы» с кредита счета 99.

В соответствии с ПБУ 10/99 в составе чрезвычайных расходов от­ражают расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обсто­ятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Потери и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, списывают в дебет счета 99 с кредита счетов материальных ценностей (утраченных или израсходованных при ликвидации последствий чрез­вычайных обстоятельств), расчетов с персоналом по оплате труда (по работникам, занятым ликвидацией последствий стихийных бедствий), денежных средств и т.п.

Таблица 23.4 ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ ЗА _________200 Г.

Окончание табл. 23.4

23.4. Отчет центра инвестиций

Центры инвестиций - это структурные единицы самого высо­кого уровня крупных децентрализованных организаций: дочерние и зависимые общества головных организаций, филиалы и др. В за­падных странах к центрам инвестиции относят также отделения транснациональных корпораций.

Поскольку применительно к центрам инвестиций исходят из до­пущения, что они являются отдельными организациями, это центры составляют обычные формы бухгалтерской (финансовой) отчетнос­ти, в том числе отчет по прибыли.

При сравнительной оценке деятельности отдельных центров ин­
вестиций головной организацией абсолютные показатели прибыли
часто оказываются несопоставимыми из-за различий в объемах про­
изводства и величины активов центров. Поэтому в настоящее время
для оценки деятельности центров инвестиций в странах с рыночной
экономикой используют четыре показателя: -;

• прибыль;

• рентабельность активов;

• остаточная прибыль;

• экономическая добавленная стоимость (ЭДС).

В качестве показателя прибыли в зависимости от конкретных ус­ловий деятельности используют показатели прибыли до налогообло­жения, прибыли от обычной деятельности или чистой прибыли.

Показатель рентабельности активов (РА) определяют отноше­нием прибыли (П) к активам (А):

-4

В настоящее время наблюдаются различные подходы к выбору числителя и знаменателя приведенной формулы.

В зарубежной практике в качестве числителя чаще всего исполь­зуют показатели прибыли до налогообложения и остаточного дохода до косвенных затрат. Наряду с ними некоторые организации в расчет принимают показатели чистой прибыли.

В качестве активов (знаменателя формулы) используют следую­щие показатели:

• стоимость активов по балансу;

• стоимость активов по балансу плюс суммы амортизации по амор­тизируемым активам;

• действующие активы;

• оборотный капитал плюс внеоборотные активы.

В стоимость активов по балансу амортизируемые активы (основ­ные средства, нематериальные активы и доходные включения в ма­териальные ценности) включают в остаточной стоимости, т.е. за вы­четом начисленной по ним амортизации.