УДК 620.2 ББК 30.609 А 73 4 44 26 страница

Достоинство показателя балансовой стоимости активов заключа­ется в том, что при его использовании обеспечивается согласованность с отражением активов в балансе и с прибылью, исчисляемой с уче­том начисляемой амортизации. Вместе с тем значение показателя рен­табельности активов может постоянно увеличиваться вместе с уве­личением сроков использования амортизирующих активов. У менед­жера, которого поощряют за высокий показатель рентабельности активов, может возникнуть стремление к использованию имеющих­ся активов, а не к замене их новыми, более эффективными.

В показатель стоимость активов по балансу плюс суммы амор­тизации по амортизируемым активам амортизируемые активы вклю­чают не в остаточной, а в первоначальной стоимости. Благодаря это­му исключается влияние сроков использования амортизируемых активов на величину рентабельности активов, а также методов начис­ления амортизации. У менеджера исчезает противодействие к приоб­ретению новых активов.

Однако показатель первоначальной стоимости активов:

1) не согласуется ни с балансом, ни с отчетом по прибыли, по­скольку не включает суммы начисленной амортизации;

2) приводит к двойному счету начисленной амортизационной сум­мы по амортизируемым активам (при начислении амортизации она уже была отнесена на активы), что искажает величину показателя рен­табельности активов.

Эти недостатки показателя первоначальной стоимости активов оказываются более существенными, чем недостатки показателя их балансовой стоимости. Поэтому большая часть организаций при рас­чете рентабельности активов использует в качестве знаменателя ба­лансовую стоимость активов.

Следует отметить, что при высокой инфляции первоначальная или остаточная стоимость амортизируемых активов не отражает их реаль­ную стоимость. В этих условиях при расчете показателя рентабель­ности активов амортизируемые активы целесообразно включать в рас­чет по восстановительной стоимости.

Действующие активы - это активы, находящиеся в эксплуатации, т.е. за вычетом активов, находящихся в реконструкции и техническом перевооружении, в запасе (резерве) и на консервации.

Данный показатель применяется в расчетах рентабельности акти­вов сравнительно редко и, как правило, в том случае, когда решение о переводе части активов на реконструкцию и техническое перево­оружение, в запас и на консервацию принимает головная организация.

Оборотный капитал исчисляют вычитанием из оборотных акти­вов краткосрочных обязательств по ним и прибавлением к получен­ной разнице внеоборотных активов. Данный показатель в расчетах рентабельности активов применяют сравнительно редко.

Таким образом, показатель рентабельности активов может исчис­ляться с использованием различных показателей прибыли и активов. Для сравнительной оценки деятельности отдельных центров инвес­тиций головные организации должны применять единую методику расчета показателей рентабельности во всех центрах. Вместе с тем для оценки деятельности отдельного центра инвестиции можно при­менять любой из рассмотренных вариантов расчета показателя рен­табельности активов или одновременно несколько вариантов.

Формулу для расчета рентабельности активов (П/А) можно пред­ставить в следующем виде:

ТЭА П В

^РА=В^ХА' где В - выручка (нетто) от продажи продукции (работ, услуг).

Первый множитель приведенной формулы является показателем рентабельности продаж, а второй - оборачиваемости активов. Они сами по себе имеют важное значение и могут использоваться для оценки деятельности центров инвестиций.

Например, показатель рентабельности продаж широко используют торговые ^ организации, отличающиеся сравнительно невысоким удельным весом внеоборот­ных активов в общей их стоимости.

Показатель остаточной прибыли определяют вычитанием из прибыли минимально необходимой прибыли на используемые акти­вы. Последний показатель определяют умножением стоимости акти­вов на норму прибыли по активам, устанавливаемую администраци­ей организации.

Пример расчета показателей остаточной прибыли и рентабельно­сти активов приведен в табл. 23.5.

Таблица 23.5

ОЦЕНКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЦЕНТРОВ ИНВЕСТИЦИЙ

ПО ПОКАЗАТЕЛЯМ РЕНТАБЕЛЬНОСТИ АКТИВОВ

И ОСТАТОЧНОЙ ПРИБЫЛИ, ТЫС. РУБ.

Приведенные в таблице данные о показателях прибыли и рента­бельности активов не позволяют объективно оценить деятельности центров А и Б, поскольку в центре Б выше сумма прибыли (300 000 против 200 000 руб.), а в центре А - выше рентабельность (20% про­тив 16,7%). Показатель остаточной прибыли позволяет дать более высокую оценку деятельности центра Б.

Показатель остаточной прибыли показывает, какую прибыль при­носит соответствующий центр инвестиций для организации сверх минимально необходимой прибыли на активы. Он отражает вклад со­ответствующего центра в общие результаты деятельности организа­ции.

Организации могут устанавливать разные нормы прибыли на ис­пользуемые активы для различных центров инвестиций. При этом бо­лее высокие нормы прибыли обычно устанавливают для видов дея­тельности с более высоким уровнем риска.

Начиная с 1980-х гг. во многих странах с рыночной экономикой широко применяется показатель экономической добавленной сто-

имости (ЭДС), который определяют вычитанием из экономической прибыли отчетного года экономической прибыли предыдущего года При этом показатель экономической прибыли исчисляют вычитани­ем из чистой прибыли суммы платы за активы.

Величину платы за активы (капитал) устанавливают умножением стоимости активов на их цену. Цена активов - это сумма денежных средств, которую нужно заплатить за использование определенного объе­ма финансовых ресурсов, выраженная в процентах к этому объему.

Каждый источник финансовых ресурсов имеет свою цену. В этих условиях цену активов определяют по формуле:

ЦА = Ц,.хУ,

где ЦА - цена активов, %; Ц. - цена /'-го источника, %; У. - удельный вес г-го источника в их общей сумме, %.

Если, например, цена активов определена на уровне 10% их стоимости, то величина платы за активы стоимостью в 1 млн руб. составит 100 000 руб.

Чистая прибыль центра определяется вычитанием из прибыли от обычной деятельности суммы налога на прибыль. К полученному ос­татку прибавляют чрезвычайные доходы и вычитают чрезвычайные расходы.

Пример расчета ЭДС за 2001 и 2002 гг. приведен в табл. 23.6.

Таблица 23.6 РАСЧЕТ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДОБАВЛЕННОЙ СТОИМОСТИ, МЛН РУБ.

Показатель ЭДС показывает прирост стоимости акционерного ка­питала за отчетный период.

При оценке бизнес-единиц по этому показателю менеджеры за­интересованы как в увеличении прибьши, так и в снижении стоимо­сти активов в своей бизнес-единице.

Следует отметить, что при расчете показателя ЭДС в расчет нуж­но принимать лишь те активы, которые действительно контролиру­ются менеджерами бизнес-единиц. В связи с этим в состав активов бизнес-единиц не следует включать деловую репутацию и организа­ционные расходы нематериальных активов, стоимость администра­тивного здания компании, финансовые вложения компании, если уп­равление ими осуществляется централизованно, и т.п.

23.5. Трансфертные цены

Трансфертной называется цена, по которой центр ответствен­ности передает свою продукцию (работу, услуги) другим центрам от­ветственности внутри организации или продает продукцию (работы, услуги) на сторону (другой организации).

Трансфертные цены применяются в центрах прибыли и центрах инвестиций, а иногда - и в центрах затрат.

Если продукция (работы, услуги) центров ответственности потреб­ляется целиком внутри организации, то трансфертная цена является чисто учетной и не оказывает влияния на финансовое положение орга­низации. В этом случае трансфертная цена служит средством объек­тивной оценки деятельности центров ответственности.

В том случае, когда центры ответственности имеют право само­стоятельно выходить на внешний рынок со своей продукцией, выби­рать покупателей, определять объемы продаж и цены на свою про­дукцию, трансфертная цена становится важным самостоятельным показателем, оказывающим существенное влияние на финансовое по­ложение организации.

В настоящее время используют три основных метода определе­ния величины трансфертных цен:

• на основе рыночных цен;

• на основе затрат;

• договорные трансфертные цены.

При наличии соответствующих условий предпочтение отдается первому методу, поскольку рыночные цены являются достаточно объективными, дают возможность оценивать деятельность центров ответственности на основе финансовых результатов.

Применение рыночных цен в качестве трансфертных возможно при следующих условиях:

• достаточно высокая степень децентрализации управления, при ко­торой центры ответственности обладают полномочиями продавать и покупать продукцию, как в своей организации, так и на стороне;

• наличие устойчивых рыночных цен на продукцию, работы, услу­ги центров ответственности. На практике рыночные цены подвер-

гаются частым колебаниям по различным причинам, в том числе по причине установления различными поставщиками разных цен на одинаковые товары. Затратные трансфертные цены устанавливаются на основе:

• переменных затрат;

• полных затрат;

• полных затрат плюс прибыль.

Решение о выборе соответствующей затратной трансфертной цены обычно принимается высшим руководством организации из-за возможных разногласий у центров ответственности.

Следует иметь в виду, что при использовании в качестве цены пе­ременных затрат цены не возмещают постоянные затраты и не пре­дусматривают получение прибыли. В связи с этим цены на основе переменных затрат неприемлемы для центров прибыли и центров ин­вестиций - они могут использоваться только в центрах затрат.

Цены на основе полных затрат не предусматривают также полу­чение прибыли, поэтому применяются только в центрах затрат.

Трансфертные цены на основе полных затрат плюс прибыль, пре­дусматривающие получение прибыли, могут использоваться во всех центрах ответственности.

При определении затратных трансфертных цен за основу прини­мают нормативные (стандартные) затраты. Если цены устанавливать на основе фактических затрат, то у продающего продукцию центра ответственности снижаются стимулы снижения фактических затрат.

При установлении рыночных и затратных трансфертных цен меж­ду покупателями и продавцами часто возникают разногласия. В этих условиях цены можно установить на основе переговоров между ними. Кроме того, установление цен на основе переговоров целесообразно осуществлять по ряду других причин (например, продающему цент­ру ответственности выгодно установить цены на продукцию ниже рыночных для сохранения своего бизнеса и завоевания нового рын­ка). Договорные трансфертные цены часто используют транснацио­нальные корпорации во внутрифирменном обмене с целью уменьше­ния налоговых и таможенных выплат.

Переговоры о величине трансфертных цен нередко не дают поло­жительного результата, особенно в тех случаях, когда продавец и поку­патель технологически связаны между собой и не могут выбирать себе делового партнера. В этих условиях целесообразно использовать арбит­ражный суд для решения споров по трансфертным ценам.

23.6. Вопросы и задания

1. Что такое центр ответственности?

2. При каких условиях центры ответственности могут функцио­нировать эффективно?

3. Каковы отличия центра затрат от центра прибыли и центра ин­вестиций?

4. Назовите основные принципы составления отчетности по цен­трам затрат.

5. По каким показателям прибыли составляют отчеты центры прибыли?

6. Каково содержание отчета о маржинальном доходе?

7. Назовите основной показатель, применяемый для оценки де­ятельности центров инвестиции. Как он исчисляется?

8. Дайте определение трансфертной цены.

9. Какие методы используют для определения трансфертных цен? Какова их сущность?

10. Назовите достоинства рыночных трансфертных цен.

11. В каких центрах ответственности применяют трансфертные цены, исчисляемые на основе переменных и полных затрат?

12. В каких условиях применяют договорные трансфертные цены?

13. Каков порядок расчета прибыли от обычной деятельности?

14. Каким образом исчисляется показатель чистой прибыли орга­низации?

15. Каков порядок расчета прибыли от продаж?

16. Каков порядок расчета показателя остаточной прибыли?

17. Каков порядок расчета показателя экономической добавлен­ной стоимости?

Глава 24

Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

24.1. Понятие метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Под методом учета затрат на производство и калькулирова­ния себестоимости продукции понимают совокупность способов (приемов) регистрации, сводки и обобщения в учетных регистрах дан­ных о затратах на производство продукции и исчисления ее себесто­имости (по всей продукции в целом, по видам продукции и едини­цам продукции).

В настоящее время применяются различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Основу их классификации составляют способы группировки затрат по отдельным объектам учета (отдельным видам продукции или группам однородных изделий, заказам, переделам, процессам) и способы калькулирования себестоимости продукции (нормативный способ, способы суммирова­ния затрат, исключения стоимости попутной продукции из общей сум­мы затрат, пропорционального распределения затрат и др.).

Проектом Методических рекомендаций (41) рекомендуются про­стой (попроцессный), попередельный и позаказный методы учета зат­рат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Кроме того, организации могут применять нормативный метод каль­кулирования себестоимости продукции и метод директ-костинг (со­кращенной себестоимости продукции). Особенности каждого мето­да будут рассмотрены в последующих пунктах данной главы.

24.2. Понятие и объекты калькулирования себестоимости продукции

Калькулирование — это исчисление себестоимости произведен­ной продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

В процессе калькулирования исчисляют себестоимость:

• всего выпуска продукции, выполненных работ и оказанных услуг;

• отдельных видов продукции, работ, услуг, основного и вспомога­тельного производства, а также обслуживающих производств и хо­зяйств;

• полуфабрикатов, используемых для последующей переработки или продажи;

• продукции, работ, услуг отдельных подразделений;

• незавершенного производства.

Указанные показатели себестоимости используются для составления отчета о прибылях и убытках, управления себестоимостью продукции, определения цен на продукцию (работы, услуги), а также результатов деятельности организации и ее отдельных подразделений и т.п.

Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную (факти­ческую) калькуляции.

Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость про­дукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья, мате­риалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода. Раз­новидностью плановой являются сметные калькуляции, которые со­ставляются на разовое изделие или работу для определения цены, рас­четов с заказчиками и других целей.

Нормативные калькуляции составляются на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (те­кущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производ­ственным возможностям предприятия на данном -этапе его работы. При стабильных ценах на используемые ресурсы текущие нормы зат­рат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложен­ных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, ниже. Имен­но поэтому и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше плановой, а в конце года - ниже.

Отчетные (фактические) калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продук­ции и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включают и непланируемые непроизводительные расходы.

Объекты калькулирования - это отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, незавершенное производство, работы и ус­луги, себестоимость которых определяется. Аналитический учет зат­рат на производство ведется, как правило, по объектам калькулиро­вания. Разрешается открывать аналитические счета не на каждый объект, а на их группу.

Для каждого объекта калькулирования необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу, в качестве которой применяют:

• натуральные единицы (тонны, штуки, метры и др.);

• условно-натуральные единицы, исчисляемые с помощью коэффи­циентов (тысяча условных банок консервов, спирт 100%-ной кре­пости и др.);

• стоимостные единицы (затраты на рубль проданной продукции на 1000 руб. стоимости запасных частей и т.п.);

• трудовые единицы (один нормо-час, одна нормо-смена).

Калькуляционные единицы могут не совпадать с учетной нату­ральной единицей (на перерабатывающих организациях, например, учетной единицей является 1 кг продукции, а калькуляционной еди­ницей - 1 т или 1 ц).

Применение укрупненных калькуляционных единиц упрощает составление плановых и отчетных калькуляций.

24.3. Способы исчисления себестоимости отдельных видов продукции

В процессе калькулирования исчисляют себестоимость всей про­дукции, ее отдельных видов и единиц отдельных видов.

При исчислении себестоимости отдельных видов продукции (ра­бот, услуг) используют способы прямого расчета, суммирования зат­рат, нормативный, исключения стоимости попутной продукции из об­щей суммы затрат, пропорционального распределения затрат, комби­нированный способ.

Способ прямого расчета: деление учтенных по статьям кальку­ляции затрат на количество единиц выпущенной продукции. Этот спо­соб самый простой и точный. Применяется в тех производствах, где выпускается один вид продукции. Его можно использовать также при производстве нескольких видов продукции, если можно осуществлять раздельный учет затрат по каждому виду продукции.

Способ прямого расчета применяют, как правило, при попроцесс-ном методе учета затрат на производство и калькулирования себе­стоимости продукции.

Способ суммирования затрат: себестоимость единицы продук­ции определяют суммированием затрат по отдельным стадиям про­цесса ее производства или отдельным частям изделия.

Например, себестоимость турбины определяют суммированием затрат по каж­дому технологическому комплексу ее производства.

Нормативный способ: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникнове­ния отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедре­ния организационно-технических мероприятий, и определяют влия­ние этих изменений на себестоимость продукции; фактическая себе­стоимость продукции (Зф) определяется алгебраическим сложением

суммы затрат по текущим нормам (Зн) с величиной отклонений от норм (О) и величиной изменений норм (И):

Зф = Зн±О±И.

Нормативный способ калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленно­сти с массовым и серийным производством разнообразной и слож­ной продукции.

Способ исключения стоимости попутной продукции из общей суммы затрат на производство. В Производствах с комплексной переработкой исходного сырья в едином технологическом процессе вырабатывается несколько видов продукции и, как правило, образу­ются отходы. Такие производства наблюдаются в химической, горной, нефтеперерабатывающей, пищевой промышленности, цветной метал­лургии, животноводстве и других отраслях.

Для исчисления себестоимости полученных в процессе перера­ботки сырья продуктов они классифицируются на основную, попут­ную продукцию и отходы.

Основными признаками классификации продукции на основную и попутную целесообразно считать целевое назначение продуктов переработки исходного сырья и материалов, общественную значи­мость этих продуктов и их стоимость, определяемую в значительной мере тем, какая часть исходного сырья и материалов войдет в состав вырабатываемых продуктов.

С учетом этих признаков под основной продукцией следует по­нимать продукцию, высокие потребительские качества которой опре­деляют основную цель переработки исходного сырья и материалов и включающую в себя большую часть его стоимости. Попутная про­дукция - это продукция, вырабатывающаяся из исходного сырья и ма­териалов вместе с основной продукцией, но отличающаяся от нее це­левым назначением, потребительскими качествами и включающая в себя меньшую (по сравнению с основной продукцией) часть сто­имости исходного сырья и материалов.

Отходы производства - это остатки исходного сырья и матери­алов, имеющие сравнительно невысокую общественную полезность, дальнейшая переработка которых в основном производстве органи­зации невозможна или экономически нецелесообразна.

В качестве примера классификации продуктов, полученных от переработки исходного сырья, может служить продукция от убоя скота в жировом производ­стве: основной продукцией является мясо на костях, попутной продукцией — суб­продукты, жир топленый, шкуры и кишечные фабрикаты, отходами - содержи­мое желудочно-кишечного тракта животных.

Классификация продукции, полученной из исходного сырья и ма­териалов, на основную, попутную продукцию и отходы содержится

в отраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулирова­нию себестоимости продукции.

При способе исключения стоимости попутной продукции себе­стоимость основной продукции определяют вычитанием из общей суммы затрат стоимости попутной продукции, оцениваемой по уста­новленным ценам.

Способ пропорционального распределения затрат: распределе­ние затрат на производство между видами продукции пропорциональ­но какому-либо базису (объему производства отдельных видов про­дукции в натуральных показателях, стоимости произведенной продук­ции по ценам продажи и т.п.). Более детально данный способ будет рассмотрен в п. 24.4.

Комбинированный способ предполагает использование различ­ных способов исчисления себестоимости продукции. Особенно ши­роко используется в комплексных производствах.

24.4. Особенности калькулирования себестоимости продукции в комплексных производствах

Основной особенностью совместно производимой продукции яв­ляется невозможность ее идентификации до достижения определен­ной точки в процессе производства, которая называется точкой раз­деления. При этом разделение исходного сырья на отдельные продук­ты может осуществляться одновременно или в разные периоды.

До точки разделения возникают общие расходы, состоящие из стоимости перерабатываемого сырья и расходов по его переработке. После точки разделения полученные продукты могут считаться гото­вой продукцией (например, мясо на костях) или же подвергаться даль­нейшей переработке (субпродукты, жир-сырец, кишечное сырье, и др.). В последнем случае затраты на последующую обработку от­носят на отдельные виды основных и попутных продуктов.

При выработке основных и попутных продуктов возникает необ­ходимость распределения общих расходов между отдельными вида­ми продукции. С этой целью используют способы пропорционального распределения затрат на основе:

• натуральных показателей;

• стоимостных показателей.

Способы распределения общих расходов на основе
натуральных показателей .

В данной группе способов самым простым является способ рас­пределения общих расходов пропорционально объему производства различных продуктов.

При данном способе (табл. 24.1) общие расходы (60 000 руб.) де­лят на общее количество произведенных продуктов (1000 кг) и полу­ченную себестоимость единицы продукции по каждому виду продук­ции (60 руб.) умножают на ее количество.

Таблица 24.1

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ РАСХОДОВ ПРОПОРЦИОНАЛЬНО ОБЪЕМУ ПРОИЗВОДСТВА

Применение данного способа основано на предположении, что все выработанные продукты имеют одинаковую себестоимость и цену продажи. Если цены продажи отдельных видов продукции будут раз­личными, это может привести к различной рентабельности, а иногда и убыточности отдельных видов совместно произведенной продукции.

Кроме того, данный способ распределения общих расходов мож­но применить лишь при производстве продукции, измеряемой в од­них и тех же единицах. В отношении продуктов, представляющих со­бой твердые вещества, жидкости, газы и т.п., найти общую основу измерения их количества довольно сложно. Указанные особенности ограничивают возможности применения данного способа распреде­ления общих расходов.

Коэффициентный способ распределения общих расходов (табл. 24.2) применяется в комплексных производствах, когда из исходного сырья вырабатывается несколько видов основной продукции.

Для распределения общих затрат между видами продукции осу­ществляют следующие процедуры:

• каждому виду продукции присваивают коэффициент пересчета в приведенную единицу;

• количество каждого вида продукции умножают на установленные коэффициенты пересчета;

определяют общее количество приведенных единиц (суммирова­нием их количества по каждому виду продукции);

• общие затраты делят на общее количество приведенных единиц и исчисляют себестоимость одной приведенной единицы;

• себестоимость приведенной единицы умножают на количество приведенных единиц по каждому виду продукции (см. табл. 24.2).

Таблица 24.2 КОЭФФИЦИЕНТНЫЙ СПОСОБ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ОБЩИХ РАСХОДОВ

В данной таблице общие затраты (40 000 руб.) делят на общее ко­личество приведенных единиц (800), себестоимость приведенной еди­ницы (50 000 руб.) умножают на количество приведенных единиц по каждому виду продукции (610, 180, 10).