УДК 620.2 ББК 30.609 А 73 4 44 28 страница

тыс. руб.

Стоимость 1000 ед. продукции по ценам продажи (В) 1000
Переменные затраты (ПЗ^ 600
Маржинальный доход (М) 400
Постоянные затраты (П3₂) 150
Остаточный доход (прибыль от производства) (П) 250

Приведенный расчет можно принимать в качестве отчета по при­были от производства. Такие отчеты целесообразно составлять по организациям в целом, ее структурным подразделениям, видам про­дукции и др.

Показатели маржинального дохода и прибыли от производства имеют важное значение для управления себестоимостью продукции. Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и посто­янных затрат.

На основе анализа взаимосвязи «затраты - объем - прибыль» оп­ределяют критическую точку объема производства в единицах про­дукции или стоимости продукции.

Например, критическую точку объема производства в единицах продукции (X) определяют по формуле:

Х = П3₂:(Ц-П3₁),

где Ц - цена единицы продукции; П3₁ — переменные затраты на единицу продук­ции.

При цене единицы продукции в 1000 руб. и переменных затратах на едини­цу продукции в 600 руб.

X = 150 000 руб.: (1000 руб. - 600 руб.) = 375 ед.

Кроме того, на основе данных, получаемых при методе директ-костинг, обосновывают оптимальный объем производства продукции, целесообразность принятия отдельных заказов, цены на новую про­дукцию и др.

Наряду с отмеченными достоинствами методу директ-костинг свойственны некоторые недостатки. Исчисление и использование по­казателей сокращенной производственной себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом вызывает последствия, изложенные в п. 19.2.

Следует отметить, что состав статей рассмотренного выше отче­та по прибыли от производства при методе директ-костинг в значи­тельной мере соответствует составу статей Отчета о прибылях и убыт­ках (ф. № 2 квартальной и годовой бухгалтерской отчетности): вы­ручка от продажи, себестоимость проданной продукции, валовая прибыль, коммерческие расходы, управленческие расходы, прибыль от продаж.

Показатели валовой прибыли, себестоимости проданной продук­ции, управленческих расходов ф. № 2 соответствуют статьям маржи­нального дохода, переменных и постоянных затрат отчета о прибы­ли от производства.

Различие состоит лишь в показателях «прибыль (убыток) от про­даж» и «прибыль от производства», поскольку первый показатель ис­числяется с учетом, а второй - без учета расходов на продажу.

Использование данных по счетам 25 и 26 для калькулирования себестоимости продукции по методу директ-костинг дает не совсем точные результаты. Для исчисления более точных показателей себе­стоимости продукции по данному методу необходимо из состава об­щепроизводственных расходов выделить реальные переменные кос­венные расходы и присоединить их к прямым переменным расходам для определения совокупных переменных затрат.

Для получения данных о косвенных переменных расходах, учи­тываемых по счету 25 «Общепроизводственные расходы», целесооб­разно открыть к этому счету два субсчета:

25-1 «Общепроизводственные переменные расходы»;

25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы».

На первом субсчете следует учитывать основную часть расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (сумма амортиза­ции по основным средствам, начисляемая в зависимости от объема про­дукции (работ), стоимость потребленного топлива, всех видов энергии, смазочных материалов, расходы по текущему ремонту оборудования и транспортных средств, внутризаводскому перемещению грузов и др.).

На втором субсчете учитывают ту часть расходов по содержа­нию и эксплуатации машин и оборудования, которая не зависит от объема производства (суммы амортизации по основным средствам, начисляемые способами, не связанными с объемом производства, часть прочих расходов и др.), а также все остальные расходы по об­служиванию, организации и управлению структурным подразделени­ем организации.

Конкретный перечень расходов, учитываемых на первом и втором субсчетах счета 25, определяется с учетом всех специфических осо­бенностей деятельности структурных подразделений и организации в целом.

По окончании месяца общепроизводственные переменные расхо­ды следует списывать на счета учета прямых затрат, а общепроизвод­ственные постоянные расходы - на счет 90 «Продажи».

Следует отметить, что во многих западных странах метод директ-костинг не рекомендуется использовать для составления финансовой отчетности и налогообложения. Он применяется именно в управлен­ческом учете для осуществления контроля, экономического анализа и принятия управленческих решений.

24.10. Вопросы и задания

1. Изложите понятие метода учета затрат на производство и каль­кулирование себестоимости продукции.

2. Назовите виды калькуляций.

3. Укажите объекты калькулирования себестоимости продукции.

4. Какие калькуляционные единицы изменяются в управленчес­ком учете?

5. Назовите способы исчисления себестоимости продукции от­дельных видов продукции.

6. Назовите основные признаки классификации продукции на ос­новную и попутную.

7. Что такое отходы производства?

8. Какова сущность способа распределения общих расходов меж­ду видами продукции на основе натуральных показателей?

9. Изложите сущность нормативного метода учета затрат на про­изводство и калькулирования себестоимости продукции.

10. Назовите основные причины изменения текущих норм затрат.

11. Какими документами оформляется учет отклонений от норм затрат?

12. Укажите отличие нормативного метода учета затрат на произ­водство и калькулирования себестоимости продукции от системы «стандарт-кост».

13. Укажите отрасли, в которых особенно широко применяется позаказный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

14. Укажите основные отличия полуфабрикатного и бесполуфаб-рикатного вариантов попередельного метода учета затрат на произ­водство и калькулирования себестоимости продукции.

15. Изложите сущность метода учета затрат и калькулирования сокращенной себестоимости продукции, его преимущества и недо­статки.

16. Что такое точка разделения в комплексных производствах?

Глава 25

Учетная политика организации для целей управленческого учета

25.1. Понятие и формирование учетной политики

Применительно к управленческому учету учетная политика орга­низации - это принятая ею совокупность способов ведения учета и составления отчетности.

К способам ведения управленческого учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погаше­ния стоимости активов, организации документооборота, способы при­менения счетов бухгалтерского учета, системы регистров учета, об­работки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Учетная политика организации формируется работником, на ко­торого возложена ответственность за организацию и ведение управ­ленческого учета, и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

• выбранные организацией варианты учета и оценки объектов учета;

• рабочий план счетов управленческого учета;

• форма первичных документов и учетных регистров, используемых в управленческом учете;

• формы отчетов центров затрат и центров ответственности;

• перечень центров затрат и центров ответственности;

• методы калькулирования себестоимости продукции для соответ­ствующих центров затрат и центров ответственности;

• трансфертные цены;

• правила документооборота и технология обработки учетной ин­формации;

• порядок контроля за хозяйственными операциями;

• другие решения, необходимые для организации управленческого

учета.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией организации (приказами, распоряжениями и др.).

Способы управленческого учета, избранные организацией при фор­мировании учетной политики, применяются с I января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распоряди­тельного документа. При этом они применяются всеми филиалами, пред­ставительствами и иными подразделениями организации (включая вы­деленные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

25.2. Выбор вариантов учета и оценки объектов учета

По основным средствам

Основные элементы учетной политики:

• выбор способов начисления амортизации по основным средствам;

• определение сроков полезного использования объектов;

• определение объектов основных средств, стоимость которых не погашается;

• определение порядка списания затрат по ремонту основных

средств на себестоимость продукции.

При выборе способа начисления амортизации по основным сред­ствам нужно учитывать, что в настоящее время используются различ­ные подходы к порядку амортизационных отчислений по амортизи­руемым активам в финансовом и налоговом учете. Вместе с тем об­щим для этих видов учета является линейный способ начисления амортизации. Поэтому данный способ в первую очередь следует ре­комендовать для использования в финансовом, управленческом и на­логовом учете.

Сроки полезного использования объектов основных средств и пе­речень объектов, стоимость которых не погашается, устанавливают­ся организацией исходя из конкретных условий функционирования объектов основных средств и финансовой стратегии организации. Основой для принятия решений по данному вопросу могут быть ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Постановление Правительства Рос­сийской Федерации «О классификации основных средств, включае­мых в амортизационные группы» от 01.01.2002 г. № 1.

Порядок списания затрат по ремонту основных средств на се­бестоимость продукции целесообразно определять с учетом вариан­та, принятого в учетной политике финансового учета.

По нематериальным активам элементами учетной политики являются:

• способы начисления амортизации по отдельным группам немате­риальных активов;

• сроки полезного использования нематериальных активов.

При выборе способа начисления амортизации для соответствую­щей группы нематериальных активов следует использовать следую­щие нормативные документы:

• ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»;

• НК РФ ПФ (глава 25);

• МСФО № 38 «Нематериальные активы».

В соответствии с ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по нематериальным активам осуществляются одним из следующих спо-

собов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ спи­сания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

НК РФ предусматривает возможность использования линейного и нелинейного методов начисления амортизации по нематериальным активам.

МСФО № 38 (п. 89) рекомендует использовать следующие мето­ды начисления амортизации:

• метод равномерного начисления;

• метод уменьшаемого остатка;

• метод единиц продукции.

Согласно ПБУ 14/2000 срок полезного использования нематери­альных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, исходя из ожидаемого срока использования объекта, срока действия патента, свидетельства и других ограниче­ний сроков использования объектов, количества продукции или ино­го натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта, нормы амортизационных от­числений устанавливаются в расчете на 20 лет. Срок полезного ис­пользования нематериальных активов не может превышать срок дея­тельности организации.

В соответствии с МСФО № 38 срок полезной службы нематери­альных активов может составлять более 20 лет (п. 11). В п. 84 МСФО № 38 указывается, что «срок полезной службы нематериального ак­тива может быть очень большим, но всегда имеющим предел».

По материально-производственным запасам основным элемен­том учетной политики является выбор способа (метода) оценки из­расходованных МПЗ. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и НК РФ разрешают отражать в учете израсходованные ма­териальные ресурсы (сырье, материалы, топливо и др.), используя ме­тоды оценки запасов по:

• себестоимости каждой единицы;

• средней себестоимости, определяемой по окончании каждого ме­сяца по однородным видам материальных ресурсов или по отдель­ным видам ресурсов;

• себестоимости первых по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ФИФО);

• себестоимости последних по времени закупок партий материаль­ных ресурсов (метод ЛИФО).

• В международной практике помимо вышеназванных используют следующие способы (методы):

• ХИФО;

• ЛОФО;

• перманентной переоценки;

• по твердым ценам;

• по ценам концерна;

• по ценам приобретения;

• по ценам дня;

• по учетным ценам.

При выборе варианта оценки израсходованных материалов сле­дует принимать во внимание уровень инфляции, финансовое состоя­ние организации, политику ценообразования и налогообложения, а также условия реализации продукции.

По покупным товарам элементом учетной политики является выбор метода их оценки, при котором целесообразно за основу принять соот­ветствующие положения финансового или налогового учета.

В соответствии с п. 6 и 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-произ­водственных запасов» затраты по заготовке и доставке товаров до цен­тральных складов, производимые до момента их передачи в прода­жу, могут включаться:

• в стоимость приобретенных товаров;

• в состав расходов на продажу.

• Организации розничной торговли могут оценивать товары (п. 13 ПБУ 5/01) по:

• продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок);

• стоимости приобретения.

• Налоговым кодексом (ст. 268) предусмотрена оценка приобретен­ных товаров одним из следующих методов:

• по методу ФИФО;

• по методу ЛИФО;

• по средней стоимости;

• по стоимости единицы товара.

По учету затрат на производство и выпуска продукции элемен­тами учетной политики являются:

• определение центров затрат;

• установление контролируемых расходов по каждому центру затрат;

• выбор ответственных за расходы по каждому центру затрат;

• выбор способа группировки затрат и списания затрат;

• выбор перечня статей калькуляции;

• выбор способа оценки незавершенного производства;

• выбор способа оценки готовой и Отгруженной продукции;

• выбор трансфертных цен;

• выбор варианта сводного учета затрат на производство;

• определение порядка и сроков погашения расходов будущих пе­риодов;

• выбор способов распределения косвенных расходов между объек­тами учета и калькулирования;

• выбор методов учета затрат на производство и калькулирования

себестоимости продукции.

Определение центров затрат зависит от организационных, техно­логических и ряда других особенностей организации, а также целей уп­равленческого учета. При установлении перечня центров затрат долж­но быть обеспечено оптимальное соотношение затрат на ведение учета с эффектом осуществления контроля по каждому центру затрат.

Установление контролируемых расходов по каждому центру зат­рат зависит от уровня управления затратами (первого, второго и пос­ледующих уровней) и времени осуществления расходов. Перечень контролируемых расходов по каждому центру затрат указывают в фор­мах смет затрат на производство и отчетов по центрам затрат.

Выбор ответственных за расходы по каждому центру затрат за­висит от принятой системы управления затратами и уровня соответ­ствующих центров затрат. В центрах затрат первого уровня управле­ния затратами ответственность за них обычно возлагается на испол­нителей соответствующих работ. На уровне организационных единиц ответственными за расходы обычно признаются руководители этих единиц (бригад, участков, отделений и т.п.).

Выбор способа группировки затрат и списания затрат на про­изводство. В настоящее время в учетной практике России применя­ются два основных способа группировки и списания затрат на про­изводство:

• деление затрат на основные и накладные и исчисление полной производственной себестоимости продукции;

• деление затрат на переменные, условно-переменные и постоян­
ные и исчисление неполной производственной себестоимости
продукции. ^г
Наряду с указанными двумя .способами в управленческом учете
можно использовать третий способ - деление затрат на переменные
и постоянные и исчисление себестоимости на основе переменных зат­
рат (вариант системы директ-костинг).

Преимущества и недостатки указанных способов группировки зат­рат рассмотрены в п. 19.2.

Выбор перечня статей калькуляции. При установлении перечня статей калькуляции необходимо учитывать отраслевые особенности организации, ее организационную структуру, необходимость обеспе­чения сопоставимости статей калькуляции в планировании и учете и ряд других особенностей.

Для промышленных организаций за основу целесообразно при­нять статьи калькуляций, установленные Основными положениями по

планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (п. 11.5).

Выбор способа оценки незавершенного производства. Незавер­шенное производство в массовом и серийном производстве целе­сообразно оценивать способами, принятыми в финансовом учете (п. 19.2).

Выбор способа оценки готовой и отгруженной продукции. Гото­вая продукция и товары отгруженные могут отражаться в управлен­ческом учете, как правило, аналогично вариантам, принятым в фи­нансовом учете (п. 19.2).

Выбор трансфертных цен. Трансфертные цены устанавливают­ся на основе:

• рыночных цен;

• затрат;

• договоров.

При использовании второго метода для определения трансферт­ных цен указывают конкретную основу затратной трансфертной цены:

• переменные затраты;

• полные затраты;

• полные затраты плюс прибыль.

Выбор варианта сводного учета затрат на производство. Свод­ный учет затрат на производство организуется по бесполуфабрикат-ному или полуфабрикатному вариантам.

Полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных ста­диях его обработки и тем самым обеспечивает более действенный кон­троль за процессом формирования себестоимости продукции.

На практике нередко применяется смешанный или частично по-луфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство, при котором часть полуфабрикатов отражается в учете, а на последующих стадиях учет ведется по бесполуфабрикатному варианту.

Определение порядка и сроков погашения расходов будущих пе­риодов. Порядок и сроки погашения расходов будущих периодов за­висят прежде всего от вида этих расходов. Например, расходы на под­готовку и освоение производства списываются на текущие затраты в течение нескольких лет. Расходы на приобретение лицензий списы­ваются на затраты в течение срока их действия. Расходы по ремонту основных средств, учтенные в начале года, могут списываться в те­чение года равномерно по месяцам или пропорционально объему про­дукции по месяцам.

Выбор способов распределения косвенных расходов между объек­тами учета и калькулирования зависит от технологических, органи­зационных и ряда других особенностей организаций и должен быть

направлен на обеспечение более точного исчисления себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг.

Выбор методов учета затрат на производство и калькулирова­ния себестоимости продукции. При решении вопроса о выборе методов учета затрат на производство и калькулирования себестои­мости продукции нужно принимать во внимание технологические, организационные, отраслевые и другие особенности производства продукции.

25.3. Выбор техники, формы и организации управленческого учета

Разработка рабочего плана счетов. Планом счетов бухгалтер­ского учета 2000 г. предусмотрена возможность формирования рас­ходов по обычным видам деятельности на счетах:

• 20-29;

• 20- 39.

При использовании счетов 20-39 счета 30-39 рекомендуется при­менять для учета расходов по элементам затрат.

Для целей управленческого учета организации могут вводить но­вые синтетические счета, используя свободные коды счетов.

На основе системы субсчетов, предусмотренной утвержденным Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов, орга­низации определяют перечень используемых субсчетов, при необхо­димости объединяя, исключая или добавляя новые субсчета, а также их кодовые обозначения.

Выбор форм управленческого учета. Организации самостоятель­но выбирают или разрабатывают форму управленческого учета, под которой понимают перечень применяемых учетных регистров, их по­строение, последовательность и способы записи в них.

Организация управленческого учета. Организация самостоятель­но выбирает организационное построение службы, занимающейся управленческим учетом.

Система внутрипроизводственного учета, отчетности и конт­роля. Организации самостоятельно разрабатывают систему внутрипро­изводственного учета, функционирования и контроля, исходя из осо­бенностей функционирования и требований управления производ­ством и реализацией продукции.

25.4. Вопросы и задания

1. Дайте определение учетной политики применительно к управ­ленческому учету.

2. Кем формируется учетная политика организации для целей уп­равленческого учета?

3. Кто утверждает учетную политику организации?

4. Назовите основные элементы учетной политики по основным средствам и нематериальным активам.

5. Какой способ оценки израсходованных материалов обеспечи­вает получение более высокой прибыли?

6. Назовите основные элементы учетной политики по учету зат­рат на производство и выпуску продукции.

7. Какие последствия возникают при изменении порядка списа­ния общехозяйственных расходов?

8. Назовите способы оценки незавершенного производства.

9. На какой основе устанавливаются трансфертные цены?

10. Могут ли применяться в организации одновременно следую­щие методы учета затрат на производстве - нормативный, позаказ-ный, простой?

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Бухгалтерский учет: Учебник / А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Вруб-левский и др. / Под ред. П.С. Безруких. - 4-е изд. перераб. и доп. -М: Бухгалтерский учет, 2002.

2. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю.А. Ба­баева. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002.

3. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ. / Под ред. С.А. Табалиной. - М.: Аудит; ЮНИТИ, 1994.

4. Калькуляция себестоимости продукции в промышленности / Под ред. В.А. Белобородовой.- 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финан­сы и статистика, 1989.

5. Керимов В.А. Бухгалтерский учет на производственных предпри­ятиях: Учебник. - М.: Издательский Дом «Дашков и К°», 2001.

6. Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета / А.С. Ба­каев, Л.Г. Макарова, Е.А. Мизиковский и др. / Под ред. А.С. Бакае­ва. - М.: ИПБ-БИНФА, 2001.

7. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебн. пособие. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2002.

8. Кондраков Н.П. Самоучитель по бухгалтерскому учету. - 3-е изд. перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М,' 2002.

9. Краснова Л.П., Шалашова Н.Т., Ярцева Н.М. Бухгалтерский учет: Учебник. - М.: Юристъ, 2001.

10. Международные стандарты финансовой отчетности. Издание на рус. яз. - М.: Аскери-Асса, 1998.

11. Нидлз Б., Андерсон X., Колдуэл. Принципы бухгалтерского уче­та: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и стати­стика, 1993.

12. Палий В.Ф., Палий В.В. Финансовый учет: Учебн. пособие. -2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001.

13. Управленческий учет: Учебн. пособие / Под ред. А.Д. Шереме-та. - 2-е изд., испр. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001.

14. Управленческий учет / Под ред. В. Палия и Р. Ван дер Виля. -М.: ИНФРА-М, 1997.

ПРИЛОЖЕНИЕ 1

Утвержден приказом

Министерства финансов

Российской Федерации

от 31 октября 2000 г. № 94н

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций

Продолжение

Продолжение