УДК 620.2 ББК 30.609 А 73 4 44 27 страница

Коэффициенты пересчета по отдельным видам продукции уста­навливают с учетом особенностей их производства, норм выхода от­дельных продуктов из единицы сырья, совокупных потребительских свойств, соотношения затрат на обработку, цен продажи, физико-хи­мических свойств получаемых продуктов и других признаков.

Способы распределения общих расходов на основе стоимостных показателей

Способ распределения общих затрат пропорционально сто­имости продукции по ценам реализации (см. табл. 24.3): общие зат­раты распределяют между видами выработанной продукции пропор­ционально их стоимости по ценам продажи.

Таблица 24.3

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ОБЩИХ ЗАТРАТ ПРОПОРЦИОНАЛЬНО СТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

По данным приведенной таблицы общие затраты (60 000 руб.) рас­пределены между продуктами А, Б и В пропорционально их стоимости по ценам продажи (50 000 руб., 30 000 руб. и 20 000 руб.). Прибыль по указанным видам продукции составит соответственно 20 000 руб. (50 000 - 30 000), 12 000 руб. (30 000-18 000) и 8000 руб. (20 000 -

• 12 000), а рентабельность по отношению к стоимости продукции по ценам продажи - 40% (20 000 руб. : 50 000 руб. х 100%; 12 000 руб. : : 30 000 руб. х 100%; 8000 руб.: 20 000 руб. х 100%).

Способ распределения общих затрат пропорционально себе­стоимости полуфабрикатов в точке разделения (табл. 24.4) при­меняют в тех случаях, когда полученные в точке разделения полуфаб­рикаты подвергаются дополнительной обработке.

Для распределения общих расходов между видами вырабатываемой продукции при данном методе осуществляют следующие расчеты:

• определяют стоимость каждого вида конечной продукции по це­нам продажи (гр. 2);

• по каждому виду продукции указывают последующие (после точ­ки разделения) затраты по их обработке (гр. 3);

• вычитанием из стоимости продукции по ценам продажи после­дующих затрат по обработке определяют стоимость каждого вида полуфабрикатов (гр. 4);

• определяют удельный вес каждого вида полуфабрикатов (гр. 5);

• распределяют общие расходы по видам полуфабрикатов пропор­ционально их удельному весу в общей совокупности (гр. 6).

Таблица 24.4

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ОБЩИХ РАСХОДОВ ПРОПОРЦИОНАЛЬНО СЕБЕСТОИМОСТИ ПОЛУФАБРИКАТОВ

При использовании данного способа распределения общих рас­ходов рентабельность совместно полученных продуктов может быть различной.

Для обеспечения одинаковой рентабельности продуктов, получен­ных в едином процессе, используют способ распределения общих расходов на основе постоянной доли прибыли в объеме продажи.

При данном способе для распределения общих расходов осуще­ствляют следующие расчеты:

• определяют стоимость каждого вида продукции по ценам прода­жи;

• исчисляют сумму прибыли по каждому виду продукции, исходя из установленного для всех продуктов одинакового уровня рен­табельности;

• вычитанием из стоимости продуктов по ценам продажи сумм при­были определяют себестоимость каждого вида продукции;

• вычитанием из показателей себестоимости последующих затрат рас­считывают общие расходы по видам продукции (см. табл. 24.5).

Таблица 24.5

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ОБЩИХ РАСХОДОВ НА ОСНОВЕ ПОСТОЯННОЙ ДОЛИ ПРИБЫЛИ В ОБЪЕМЕ ПРОДАЖИ

После распределения общих затрат между основной и попутной продукцией себестоимость основной продукции определяют сумми­рованием последующих и общих затрат. Себестоимость единицы оп­ределяют делением совокупных затрат на количество единиц продук­ции. Таким же образом определяют и себестоимость отдельных ви­дов попутных продуктов.

24.5. Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Данный метод применяется в организациях со следующими при­знаками производственного процесса:

• массовый характер производства одного или нескольких видов продукции;

• краткий период технологического процесса;

• незавершенное производство отсутствует или незначительно.

К таким организациям следует отнести организации добывающих отраслей (угледобывающей, нефтедобывающей и др.) промышленно­сти, строительных материалов, электро- и теплостанции и др. Широ­ко применяется попроцессный метод в энергетических хозяйствах вспомогательных производств.

При попроцессном методе затраты учитываются по установлен­ным статьям калькуляции по всему производственному процессу или по отдельным стадиям процесса производства. По окончании отчет­ного периода совокупные затраты по производственному процессу делят на количество единиц выпущенной продукции и исчисляют се­бестоимость одной калькуляционной единицы.

В зависимости от количества наименований выпускаемой продук­ции и наличия незавершенного производства различают три вариан­та начисления себестоимости единицы продукции.

Первый вариант (самый простой) применяется в основном про­изводстве тех организаций, где вырабатывается один вид продукции и отсутствует незавершенное производство - организациях угольной и горнорудной промышленности, при производстве строительных материалов, в энергетических хозяйствах вспомогательных произ­водств и др. Себестоимость единицы продукции в указанных произ­водствах определяют делением суммы затрат по производственному процессу на количество единиц выпущенной продукции.

В угольной промышленности, например, затраты по добыче и продаже угля, учтенные по всем стадиям технологического процесса (подготовительная выра­ботка, выемка угля, погрузка в вагоны, транспортировка, порододоработка, сор­тировка и обогащение угля) делят на количество тонн добытого угля и определя­ют себестоимость 1 т. В электросиловом хозяйстве вспомогательных производств затраты по нему делят на количество выработанной электроэнергии и определя­ют себестоимость 1 кВт-ч.

Второй вариант применяют в тех производствах, где вырабаты­вается несколько видов продукции и отсутствует незавершенное про­изводство - на электростанциях, где одновременно вырабатывается электро- и тепловая энергия, в организациях нефтедобывающей про­мышленности (добываются нефть и газ) и др.

При одновременной выработке или добыче различных видов про­дукции затраты, относящиеся к определенному виду продукции, учи­тывают по этим видам продукции. Общие для всех видов продукции расходы распределяют между видами продукции установленными в организации способами.

Например, при добыче нефти и газа затраты по амортизации скважин, на те­кущий ремонт подземного оборудования, увеличение отдачи пластов, деэмульсию, перекачку и хранение нефти, стоимость потребленной электроэнергии относят на нефть, а расходы на сбор и транспортировку газа — на газ. Все остальные расхо­ды по добыче нефти и газа распределяют между ними пропорционально массе валовой добычи нефти и газа.

Третий вариант исчисления себестоимости единицы продукции применяется в производствах с достаточно длительным периодом про­цесса производства, имеющих поэтому незавершенное производство на конец отчетного периода (организациях лесозаготовительной, тор­фяной отраслей промышленности и др.).

Остатки незавершенного производства на начало и конец отчет­ного периода оценивают установленным в организации способом (как правило, по нормативной себестоимости). Затем затраты отчетного периода корректируют на стоимость незавершенного производства на начало и конец отчетного периода и делят скорректированную сум­му затрат на количество единиц выработанной продукции.

В некоторых организациях незавершенное производство пересчиты­вают по установленным коэффициентам в готовую продукцию. Себе­стоимость единицы продукции в этом случае определяют делением сум­мы затрат отчетного месяца на количество приведенных единиц.

24.6. Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Данный метод применяют в производствах с комплексным исполь­зованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и мате­риалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переде­лов). Под переделом понимают совокупность технологических опе­раций по выработке промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции (на последнем переделе).

В черной металлургии переделами являются выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталеплавильный цех), прокат (прокатный цех); в текстильной промышленности - выработка пряжи, изготовление ткани и ее крашение.

Попередельный метод широко применяют также в деревообраба­тывающей, химической, целлюлозно-бумажной и ряде других отрас­лей промышленности.

При данном методе затраты на производство учитывают не толь­ко по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.

При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вы­рабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в ус­ловный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении

из одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяют ос­новной продукт; остальные рассматривают как попутные и оценива­ют по установленным ценам. Стоимость оцененной попутной продук­ции вычитают из общей суммы затрат на производство, а оставшие­ся затраты относят на себестоимость основного продукта.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты по-передельного метода учета затрат на производство и калькулирова­ния себестоимости продукции.

При первом варианте, как уже отмечалось, ограничиваются уче­том затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисля­ют лишь себестоимость готового продукта.

При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять се­бестоимость полуфабрикатов на различных стадиях его обработки и тем самым обеспечивать более действенный контроль за себестоимо­стью продукции.

При попередельном методе используют важнейшие элементы нор­мативного метода - систематическое выявление отклонений факти­ческих затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет из­менений этих норм. В первичной документации и оперативной отчет­ности фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии необходимо сопоставлять с нормативным. Это позволяет осу­ществлять ежедневный контроль за затратами на производство, вскры­вать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения се­бестоимости продукции.

24.7. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Данный метод используется в индивидуальных и мелкосерийных производствах (строительстве, производстве турбин, блюмингов, са­молетов и т.п.), а также применяется во вспомогательных производ­ствах, особенно на ремонтных работах.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования явля­ется отдельный производственный заказ, т.е. изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и эксперименталь­ные работы. При изготовлении крупных изделий с длительным про-

цессом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие собой законченные конструкции.

Заказы открывают в плановом отделе на основании договоров с заказчиками или по заявкам структурных подразделений организации. В заказе указывают изделия или работы, которые подлежат выполнению, их объем, сроки исполнения, исполнителей и плановую себестоимость. Каждому заказу присваивается порядковый номер (шифр заказа).

Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный анали­тический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по от­дельным заказам ведут на основании первичных документов по уче­ту выработки, расходу материалов, в которых обязательно указыва­ют соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятым в данном произ­водстве или данной отрасли способам.

При этом методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетную калькуляцию составляют толь­ко после выполнения заказа; время ее составления не совпадает со временем составления периодической отчетности.

Частичное выполнение заказов оценивается по плановой себестои­мости данного заказа или по фактической себестоимости ранее выпол­ненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, ус­ловиях производства. В обоих случаях допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства.

Законченные работы по заказу оформляют документами на при­емку произведенной продукции или выполненных работ (актами, ве­домостями и др.).

В индивидуальных производствах себестоимость произведенной продукции определяют суммированием затрат по статьям калькуля­ции. В мелкосерийном производстве фактическую себестоимость еди­ницы продукции исчисляют делением общей суммы затрат на коли­чество выработанных изделий.

По окончании заказа фактические затраты по каждой статье каль­куляции сравнивают с плановыми, выявляют отклонения и выясня­ют причины и виновников отклонений для принятия решений отно­сительно снижения себестоимости продукции (работ, услуг) на буду­щие периоды.

Последующий (после выполнения заказа) контроль за затратами при позаказном методе не всегда дает должный эффект. Поэтому глав­ной задачей при позаказном методе является повышение оператив­ности контроля за прямыми затратами, что возможно при внедрении основных элементов нормативного метода учета затрат (учета затрат по нормам и отклонений от норм) по всем операциям и работам осу­ществляемых заказов.

24.8. Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции

Данный метод основан на использовании нормативного способа калькулирования себестоимости продукции, который рассмотрен в п. 24.3.

Для использования нормативного метода учета затрат и кальку­лирования себестоимости продукции необходимо:

• составлять нормативные калькуляции по каждому виду продук­ции (работ, услуг);

• учитывать изменения, вносимые в текущие нормы затрат;

• выявлять отклонения фактических затрат от нормативных и оп­ределять причины и виновников этих отклонений;

• производить пересчет остатков незавершенного произодства;

• исчислять фактическую себестоимость отдельных видов продук­ции (работ, услуг) прибавлением к нормативным затратам откло­нений фактических затрат от норм и изменений, вносимых в нор­мы затрат.

Нормативные калькуляции в управленческом учете имеют мно­гоцелевое назначение. В планировании они используются для расче­тов плановой себестоимости продукции, сметы затрат на производ­ство, определения цен продажи на продукцию, трансфертных цен, смет затрат по центрам ответственности. В учете нормативные каль­куляции необходимы для оценки незавершенного производства и бра­ка продукции, контроля за себестоимостью продукции,, исчисления фактической себестоимости отдельных видов продукции и всей про­дукции в целом.

Количество и структура нормативных калькуляций зависят от сложности технологического процесса производства и уровня орга­низации производства.

В массовых и крупносерийных производствах нормативные каль­куляции составляются по деталям, узлам, цеховым машинокомплек-там, полуфабрикатам, процессам сборки сборочных единиц, по изде­лиям; во вспомогательных производствах - по заказам на технологи­ческое оснащение, изготовление типовых инструментов, на единицы ремонтной сложности, энергоносителей, транспортных работ, на груп­пы запасных частей и др.

Для составления нормативных калькуляций организация должна ис­пользовать соответствующую нормативную базу (нормативные докумен­ты технической подготовки производства, нормативы расхода производ­ственных ресурсов, вспомогательную нормативную документацию).

Учет изменений норм. Разработанные нормы утверждаются ру­ководителем организации или уполномоченными им лицами. На ос-

нове распорядительных документов соответствующие службы выпи­сывают извещения об изменении норм и передают их в цеха, в от­дел снабжения и экономические службы.

В извещениях указывают нормы до и после изменения, основа­ния для внесения изменений, дату введения новых норм, шифры структурных подразделений, использующих измененные нормы, шиф­ры изделий, по которым изменены нормы, и др. С изменениями, ока­зывающими влияние на оплату труда рабочих (норм времени и рас­ценок), рабочие должны быть ознакомлены до введения новых норм.

Учет отклонений от норм, т.е. разницы между фактически­ми и нормативными затратами. По содержанию отклонения де­лят на отрицательные (перерасход) и положительные (экономия).

Отрицательные отклонения возникают при нарушении техноло­гического процесса производства продукции, недостатков в органи­зации и управлении производством (при порче сырья и материалов, наличии брака, при сверхурочных работах и т.п.).

Положительные отклонения, как правило, являются следствием мер, направленных на повышение эффективности производства (при рациональном использовании отходов, устранении брака, совершен­ствовании технологии производства и т.п.). Положительные отклоне­ния могут возникать при использовании заниженных норм, и этот не­достаток устраняется их изменением в сторону повышения.

Для учета отклонений от норм используют способы документи­рования, инвентарный (для учета отклонений по прямым переменным затратам) и расчетный (как правило, для учета отклонений по косвен­ным переменным расходам).

Аналитический учет отклонений от норм осуществляется по ме­стам возникновения затрат, причинам, видам выпускаемой продукции, статьям калькуляции.

Пересчет остатков незавершенного производства. Остатки не­завершенного производства на конец предыдущего месяца являются остатками незавершенного производства на начало месяца. На конец предыдущего месяца незавершенное производство было оценено ис­ходя из норм, действующих в прошлом месяце.

При изменении норм на отчетный месяц возникает необходимость переоценки незавершенного производства на начало месяца, исходя из норм, установленных на отчетный месяц. Такая переоценка осу­ществляется двумя способами: прямого пересчета всех объектов не­завершенного производства на величину изменений норм и укрупнен­ного пересчета по калькуляционным статьям на величину изменений норм.

При пересчете всех объектов незавершенного производства на величину изменений норм стоимостные показатели незавершенного

производства по деталям, узлам, полуфабрикатам и другим объектам незавершенного производства умножают на величину изменений норм в процентах. Этот способ переоценки незавершенного производства позволяет получить достаточно достоверные данные, но отличается трудоемкостью.

При укрупненном пересчете по калькуляционным статьям на ве­личину изменения норм остатки незавершенного производства по каж­дой калькуляционной статье умножают на исчисленный процент из­менений (табл. 24.7).

Таблица 24.7

ВЕДОМОСТЬ ПЕРЕСЧЕТА ОСТАТКОВ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА НА 1 ОКТЯБРЯ 200_ Г., РУБ.

Второй способ переоценки незавершенного производства менее трудоемок, чем первый, поэтому он находит большее применение.

При незначительных объемах незавершенного производства и не слишком существенных изменениях норм организации не пересчиты­вают незавершенное производство. Изменения норм по незавершен­ному производству и выявленные отклонения от норм относят на то­варный выпуск продукции.

Для исчисления фактической себестоимости отдельных видов продукции при нормативном методе используют ведомости сводно­го учета затрат на производство (табл. 24.8).

Остатки незавершенного производства на начало месяца (гр. 2) в данную ведомость переносят из ведомости предыдущего месяца; от­клонения по изменениям норм (гр. 3) - из ведомости пересчета ос­татков незавершенного производства (см. табл. 24.7). Остаток неза­вершенного производства на конец месяца (гр. 12) определяется по данным инвентаризации или оперативного учета и норм затрат, дей­ствующих в отчетном месяце.

Затраты, приходящиеся на брак (гр. 6), исчисляют по документам о браке и исходя из действующих в отчетном месяце норм; недостат-

ки или излишки, выявленные при инвентаризации незавершенного производства (гр. 7), также оценивают исходя из действующих в от­четном месяце норм. Порядок расчета показателей по остальным гра­фам таблицы показан в таблице.

На основе показателей ведомостей сводного учета затрат органи­зации составляют отчетные калькуляции по всей продукции в целом и по отдельным видам. Формы калькуляционных расчетов, количе­ство составляемых калькуляции зависит в основном от производствен­ных особенностей организаций.

24.9. Метод калькулирования сокращенной себестоимости продукции (метод директ-костинг)

Метод директ-костинг (себестоимость по прямым затратам), как уже упоминалось, впервые возник в Германии (в 30-е гг. XX вв.). В первые годы применения этого метода производственная себесто­имость продукции исчислялась только по прямым переменным зат­ратам; в дальнейшим - не только по прямым, но и по косвенным пе­ременным расходам.

Применительно к России сущность метода директ-костинг заклю­чается в том, что сокращенная или неполная производственная себе­стоимость продукции исчисляется только по переменным и условие переменным затратам.

Прямые переменные расходы сразу учитываются на счетах учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»).

Условно-переменные расходы в течение месяца учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и по окончании месяца списываются на счета учета прямых переменных затрат (20, 23, 29).

Постоянные расходы учитываются в течение месяца на счете 26 «Общехозяйственные расходы», с которого по окончании месяца их списывают на счет 90 «Продажи». Это означает, что общехозяйствен­ные расходы в производственную себестоимость продукции не вклю­чаются.

При исчислении сокращенной себестоимости продукции исполь­зуют показатели маржинального и остаточного дохода (прибыли от производства).

Маржинальный доход определяют вычитанием из выручки от про­дажи продукции или стоимости произведенной продукции суммы пе­ременных затрат.

Показатель остаточного дохода или прибыли от производства ис­числяют вычитанием из маржинального дохода постоянных затрат.

Таблица 24.8

ВЕДОМОСТЬ СВОДНОГО УЧЕТА ЗАТРАТ ЗА МЕСЯЦ ПО ПРОДУКЦИИ