Узагальнення результатів аудиту. Аудиторський звіт

Узагальнення результатів аудиту є підсумком оцінювання того, чи є фактичні дані, перевірені аудитором, підтвердженням, що фінансові звіти представлені відповідним чином за всіма суттєвими аспектами і відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності.

Аудиторський звіт за обсягом більш розширений документ, а висновок - стислий і короткий. Залежно від мети складання аудиторський висновок може мати кілька призначень. Насамперед це змістовний, цілеспрямований висновок незалежного спеціаліста про звіт підприємства, разом з тим висновок є правовим актом, оскільки у визначених законодавством України випадках лише звіт дає інформацію про результати роботи підприємства, яка може розглядатися акціонерами на своїх зборах.

В залежності від результатів аудиту, висновки можуть бути позитивними та негативними. Для узагальнення результатів аудиту необхідно їх систематизувати і згрупувати за однорідними ознаками. Для цього складають часткові акти перевірок (наприклад, акт ревізії каси), однорідні факти порушень відображають у нагромаджувальних відомостях, аналітичних таблицях, розрахунках, схемах тощо.

Замовники зацікавлені у виявленні недоліків у виробничо-господарській, комерційній, фінансовій діяльності, їх усуненні та попередженні.

Однак, коли аудитор невпевнений у спроможності підприємства продовжувати своє функціонування, він повинен зазначити це в аудиторському звіті, вказати сутність змін у фінансовій звітності, які б могли бути здійснені. Якщо невпевненість досить значна, то аудитор повинен відмовитися від викладення своєї думки або скласти звіт на підставі незгоди.

Представлення і розкриття інформації мають породжувати впевненість, що висновки, які може зробити користувач, будуть вичерпними і відповідатимуть умовам бізнесу, особливо враховуючи те, що фінансова звітність відображає сутність, а не форму, вільна від упередженості керуючих, тобто від представлення фактів у прийнятному і неприйнятному вигляді, що інформація та отримані пояснення адекватно відображені й результати аналізу не вплинули на облікову політику.

Національні нормативи аудиту вимагають документального оформлення всіх питань, які аудитор вважає важливими з погляду доказовості факту виконання процедур аудиту, обґрунтованості прийнятих рішень та оцінок, а також того, що аудит проводився відповідно до вимог Національних нормативів аудиту або інших стандартів та правил.

Шляхом виконання незалежних процедур аудиторської перевірки аудиторові слід отримати таку кількість аудиторських доказів, яка надасть можливість зробити аудиторський висновок.

Аудитор повинен виконати процедури перевірки для отримання свідчення того, що всі подальші події до дати підписання аудиторського висновку, які мали потрапити у звітність, своєчасно виявлені й проаналізовані. Аудитор має провести процедури розкриття подальших подій, які могли вплинути на бухгалтерський баланс. Такі процедури можуть включати ознайомлення з протоколами зборів акціонерів, засідань ради директорів тощо.

Аудитор не несе відповідальності за виконання процедур перевірки або складення запиту стосовно звітності після дати підписання висновку. Але коли після дати підписання висновку і до офіційного оприлюднення звітності аудитору стає відомо про факт, який може суттєво вплинути на звітність клієнта, він повинен визначити для себе, чи треба внести поправку у звітність і аудиторський висновок, а також обговорити це питання з керівництвом клієнта і діяти відповідно до ситуації, що склалася.

Коли керівництво вносить зміни у звітність, аудитор повинен внести поправки в результати процедур аудиторської перевірки стосовно ситуації, що існує на той момент. Дата у висновку ставиться не раніше дня підписання керівництвом клієнта зміненої звітності.

Якщо клієнт не вносить потрібні виправлення до звітності, то аудитор складає висновок, відмінний від позитивного, з яким аудитор знайомить керівництво клієнта, що відповідає за оприлюднення звітності, але аудитор попереджає про недопустимість публікації звітності без відповідного коригування. Новий аудиторський висновок має містити посилання на те, що стало причиною перегляду думки про звітність клієнта і що призвело до зміни в аудиторському висновку.

Після проведення необхідних процедур і отримання необхідної інформації, аудитор складає висновок про ймовірність постійної діяльності підприємства і зміст висновку не змінюється.

Для складання власної незалежної думки про діяльність підприємства важливе значення має знання про галузь діяльності. Це є інформаційна база, на підставі якої аудитор дає свою професійну оцінку бізнесу підприємства. Розуміння особливостей діяльності в конкретній галузі та належне використання цих знань допомагає аудитору при оцінюванні різноманітних видів ризиків та виявленні проблем, плануванні й проведенні кваліфікованого і ефективного аудиту, оцінки аудиторських даних, забезпечення кращого рівня обслуговування підприємства.

Під час проведення аудиторської перевірки аудитор складає висновок з багатьох питань, причому важливу роль у цьому процесі відіграє інформація про діяльність підприємства. Наприклад, під час оцінки властивого ризику та ризику невідповідності внутрішнього контролю, аналізу підприємницького ризику та відповідної реакції й дій керівництва, розробки загального аудиторського плану та програми аудиту, визначення розміру суттєвості та процесу оцінки відповідності вибраного розміру суттєвості, оцінки фактичних даних аудиту для встановлення їх відповідності та з’ясування придатності відповідних тверджень фінансової звітності, оцінки бухгалтерських кошторисів та роз’яснень керівництва, визначення ділянок, де окремі міркування аудитора та його практичний досвід можуть виявитися необхідними, визначення споріднених сторін та операцій, які вони проводять, виділення інформації, яка призводить до конфліктів, визначення незвичайних обставин, проведення інформаційних запитів та оцінки отриманих відповідей, розгляду відповідності облікової політики розкриттю інформації в звітності.

У процесі аудиторської перевірки аудитору потрібно внести відповідні коригування та проаналізувати інформацію, зібрану раніше, в тому числі дані в робочих документах попередніх років. Завданням аудитора є аналіз та виявлення змін, що мали місце після проведення останнього аудиту.

Ознайомлення з підприємством потребує також визначення обсягу господарських операцій та зумовлену ним кількість виписаних первинних документів, особливо за грошовими та розрахунковими операціями, оскільки вони підлягають суцільній перевірці. Слід оглянути підприємство, місце зберігання матеріальних цінностей, ознайомитися з розташуванням структурних підрозділів. Важливе значення має вивчення зв’язків підприємства з постачальниками і покупцями, дотримання ними господарських договорів, своєчасності розрахунків між ними та підприємством.

На основі проведеного первісного вивчення підприємства можна встановити обсяг аудиторської перевірки та її тривалість. Згідно з обсягом аудиторської перевірки та її складності (кількість видів діяльності і виробництва продукції, проведення інвентаризації матеріальних цінностей тощо) визначають вартість аудиту, яка має бути обґрунтована відповідними розрахунками.

Дуже важливо встановити чітку послідовність проведення аудиту та правильно розподілити обов’язки між аудиторами.

Визначаючи ділянки обліку, що досліджуватимуться в процесі аудиту, потрібно, по-перше, виділити найважливіші з них, які мають принципове значення для правильного відображення діяльності підприємства та формування фінансових результатів. По-друге, слід при цьому обґрунтувати, що інші ділянки господарської діяльності підприємства вирішального впливу на кінцеві фінансові результати не мають.

Отже, у перші дні перевірки аудитори повинні визначити стан тієї чи іншої ланки діяльності та обліку на підприємстві і встановити той обсяг робіт, який за мінімальних витрат часу на перевірку забезпечить аудиторам максимум необхідних відомостей для складання обґрунтованого аудиторського висновку. За помилковий вибір ланок перевірки та неправильні висновки за результатами перевірки відповідальність цілком і повністю несуть аудитори.

Для кожної ланки аудиторської перевірки слід визначити її характер – суцільна вона чи вибіркова. Суцільну перевірку здійснюють щодо касових, банківських документів, авансових звітів; первинну документацію на заробітну плату або матеріали доцільно перевіряти вибірково. Проте дорогі та дефіцитні матеріали краще перевіряти суцільно. Перевірка має встановити збереженість і раціональність використання матеріалів.

Тривалість аудиторських перевірок може бути різною, однак встановлено, що інтенсивна робота аудиторів не шкодить отриманню точних результатів.

Результати аудиторської перевірки відображаються в аудиторському звіті. Аудиторський звіт – це документ, що складається відповідно до угоди аудитора і замовника. Аудиторський звіт містить відомості про стан обліку, внутрішнього контролю, достатність і достовірність фінансової звітності. У зв'язку з тим, що зміст аудиторського звіту залежить від конкретних обставин та наслідків перевірки, він складається за довільною формою. Аудиторський звіт складається тільки для замовника і може бути опублікований тільки за його дозволом.

Аудиторський звіт включає загальну (вступну), аналітичну і підсумкову частини.

У вступній частині вказують місце і дату складання звіту, назву аудиторської організації та її адресу, № і дату видачі Сертифіката та Свідоцтва про включення до Реєстру суб'єкта аудиторської діяльності, номер розрахункового рахунку; прізвище, ім’я та по батькові всіх аудиторів, що брали участь у перевірці; період, за який здійснюється перевірка, склад облікової та звітної документації, посилання на Закон і положення (стандарти) бухгалтерського обліку, Національні нормативи аудиту, якими керувався аудитор.

В аналітичній частині аудиторського звіту наводять результати перевірки бухгалтерського обліку і фінансової звітності, стану внутрішнього контролю, спосіб перевірки (суцільний, вибірковий), факти порушень законодавчих, інших нормативно-правових актів та встановлених правил ведення звітності. Опис перевіреної фінансової інформації відображує період перевірених фінансових звітів, види звітів, вказівки на обмеження доступу аудитора до інформації, якщо вони мали місце, розподіл відповідальності між аудитором і керівництвом підприємства. В описі аудиту наводяться посилання на закони та нормативні акти, відповідно до яких проводився аудит, розкривається алгоритм аудиторської перевірки, використання необхідних процедур і збирання всіх доказів для складання обґрунтованого висновку, подаються результати експертизи ведення бухгалтерського обліку та системи внутрішнього контролю, зазначаються факти не усунених у процесі аудиторської перевірки суттєвих порушень встановленого ведення бухгалтерського обліку та складання звітності, а також порушень законодавства при здійсненні господарських і фінансових операцій, які можуть створити у користувачів фінансової звітності неправильне уявлення про фінансовий, майновий і економічний стан підприємства, а також завдати збитків інтересам його власників і (або) третіх осіб, посилання на роботу іншого аудитора (або) експерта, якщо цей матеріал було використано.

Третя, підсумкова частина аудиторського звіту включає висновок за результатами аудиторської перевірки. Це результат роботи аудитора про перевірену фінансову звітність, яку називають аудиторським висновком, якщо вона оформлена окремим офіційним документом, тобто засвідченим підписом і печаткою (аудиторської фірми).

Аудиторський звіт адресується замовнику із зазначенням дати складання, підписується керівником аудиторської фірми (або особою, уповноваженою керівником) і аудитором, що проводив перевірку, завіряється печаткою аудиторської фірми. Кожна сторінка аудиторського звіту підписується аудитором, який здійснював перевірку, і завіряється його особистою печаткою.

Аудиторський висновок – це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), що складається у встановленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить у собі висновок стосовно достовірності фінансової звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

Аудиторський висновок за формою та змістом має відповідати вимогам, передбаченим Законом України "Про аудиторську діяльність". Відповідно до цього Закону аудиторський висновок визначено як офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), що містить в собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти й відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності. Законом передбачено, що аудиторський висновок, складений аудитором іноземної держави для офіцій­ного подання, має бути підтверджений аудитором України (якщо інше не встановлено міжнародним законодавством).

Основні елементи аудиторського висновку, види висновків та їх форма наведені у нормативі № 26 "Аудиторський висновок". Цей норматив розроблено на підставі Закону України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. Згідно зі статтями 7 і 21 цього Закону, аудитор має провести перевірку фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою надання висновку про достовірність і реальність представленої інформації та її підтвердження або не підтвердження. Крім того, даний аудиторський норматив регулює основні принципи, за якими складається аудиторський висновок. У ньому, зокрема, вказано, що аудитор повинен проаналізувати й оцінити висновки, одержані на підставі аудиторських доказів для підготовки аудиторського висновку про перевірену фінансову звітність. Аудиторський висновок складається за довільною формою, але обов'язково має вміщувати певні розділи. Основними елементами аудиторського висновку є:

заголовок аудиторського висновку;

вступ;

масштаб перевірки;

висновок аудитора про перевірену звітність;

дата аудиторського висновку;

адреса аудиторської фірми;

підпис аудиторського висновку.

У Заголовку аудиторського висновку підкреслюється, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором, вказуються прізвище, ім'я та по батькові аудитора, назва аудиторської фірми. Крім того, зазначають повну назву підприємства, яке перевіряється, і час перевірки.

У розділі Вступ дається інформація про склад фінансової звітності та дату її підготовки. Тут також зазначається, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівника підприємства та вказують про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обґрунтовується результатами проведеної перевірки.

Розділ Масштаб перевірки дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторську перевірку здійснено відповідно до вимог Національних нормативів аудиту, що регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського фінансового обліку. В ньому також зазначається, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості в тому, що у фінансовій звітності немає суттєвих помилок.

Аудитор дає оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства та їхнього впливу на фінансову звітність. Даючи оцінку суттєвості помилок, аудитор керується положеннями Національного нормативу аудиту № 11 "Суттєвість та її взаємозв'язок з ризиком аудиторської перевірки".

Потім вказується, що аудитор використовував спосіб вибіркової перевірки інформації і брав до уваги тільки суттєві помилки. Тут же зазначаються принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємстві під час перевірки.

У розділі Висновок аудитора про перевірену звітність подається висновок про правильність звітності.

У розділі Дата аудиторського висновку аудитор ставить дату на день завершення аудиторської перевірки. Причому дата на аудиторському висновку проставляється в той день, коли керівництво підприємства підписує акт приймання-передання виконаних аудитором робіт. Дата ставиться або перед вступною частиною аудиторського висновку, або після підпису аудитора.

У розділі Підпис аудиторського висновку ставиться підпис директора аудиторської фірми або уповноваженої на це особи, яка має відповідну серію сертифіката аудитора України на вид проведеного аудиту.

В останньому розділі Адреса аудиторської фірми вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми та номер Свідоцтва про включення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності в Україні.

Аудитор повинен попередити керівництво підприємства, на якому проведена аудиторська перевірка, про його відповідальність за несвоєчасне подання аудиторського висновку контролюючим установам у випадку проведення обов'язкового аудиту.

Аудиторський висновок складається з дотриманням встановлених норм та стандартів і має містити підтвердження або аргументовану відмову від підтвердження достовірності, повноти та відповідності чинному законодавству фінансової звітності підприємства-клієнта. Перед складанням аудиторського висновку аудитор остаточно оцінює аргументованість своїх тверджень і доказів.

У висновку аудитор повинен висловити свою думку щодо:

вичерпності та достатності отримано інформації;

узгодженості системи бухгалтерського обліку з чинними нормативами та законодавчими актами;

відповідності фінансової звітності даним бухгалтерського обліку, чинним законодавчим та нормативним актам.

Аудиторський висновок може бути: безумовно позитивним, умовно-позитивним, негативним або дається відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства.

Коли складається негативний висновок або дається відмова від надання висновку, то можуть наводитись аргументи, якими керувався аудитор під час підготовки таких видів висновків, які відрізняються від позитивного.

Безумовно позитивний висновок складається, якщо виконано такі умови:

аудитор отримав необхідну інформацію та пояснення і вони є достатньою базою для відображення реального стану справ на підприємстві;

дані достовірні за суттєвими питаннями;

звітність відповідає прийнятій на підприємстві системі обліку, що, у свою чергу, відповідає вимогам чинного законодавства України;

фінансова звітність складена на підставі правильних облікових даних і позбавлена суттєвих відхилень від нормативних положень;

фінансова звітність складена відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" і Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Враховується також стан обліку та звітності підприємства.

У позитивному висновку можуть бути використані такі стверджувальні вислови, як "відповідає вимогам", "дає достовірне і дійсне уявлення", "достовірно відображає", "відображає реальний стан..." тощо.

Аудитор не може видати умовно-позитивний висновок у разі існування фундаментальної непевності й незгоди.

Основні причини фундаментальної непевності – значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення (через незадовільний стан обліку) і не може виконати всі необхідні аудиторські процедури (через обмеження у часі перевірки, що диктуються клієнтом).

Причини незгоди такі:

неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій;

фундаментальна незгода з повнотою відображення фактів у обліку і звітності;

невідповідність порядку оформлення або здійснення господарських операцій чинному законодавству.

Непевність чи незгода вважаються фундаментальними у випадку, коли вплив факторів на фінансову інформацію настільки значний, що це може суттєво змінити дійсний стан справ.

Наявність фундаментальної незгоди може зумовити негативний аудиторський висновок. Наявність фундаментальної непевності може стати причиною відмови від надання аудиторського висновку.

У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати опис усіх суттєвих причин непевності й незгоди.

Відокремлюють таки види аудиторських висновків.

1. Безумовно позитивний висновок – надана інформація дає дійсне і повне уявлення про реальний склад об’єктів, що досліджені , господарська виробничо-комерційна діяльність здійснюється згідно з чинним законодавством, система обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам, звітність складена на підставі справжніх даних обліку і достовірно відображає стан сфер, що досліджені.

2. Умовно-позитивний висновок. Деякі операції оформлені з порушенням встановленого порядку. Однак вказані моменти мають обмежений вплив на стан справ у цілому і не викривляють дійсний фінансовий стан. У зв'язку з неможливістю перевірки окремих фактів аудитор не може висловити свою думку щодо вказаних моментів, але вони мають обмежений вплив на стан справ у цілому і не перекручують дійсний фінансовий стан. Аудитор вважає можливим підтвердити, що за винятком згаданих обмежень надана інформація свідчить про відповідність господарської діяльності чинному законодавству. Система обліку відповідає законодавчо-нормативним вимогам. Фінансова звітність складена на підставі достовірних даних і в цілому достовірно відображає фактичний стан.

3. Негативний висновок. Аудитом встановлені порушення. Допущені порушення викривляють реальний стан справ у цілому (в основному). Прийнята система обліку не відповідає законодавчим і нормативним вимогам. Дані звітності не відповідають обліковим даним. Таким чином, дані звітності не дають достовірного уявлення про дійсний стан справ за сферами

4. Відмова від надання висновку. У зв'язку з неможливістю перевірити факти аудитор не може висловити думку щодо вказаних моментів. Представлені моменти суттєво впливають на дійсний стан справ у цілому. У зв'язку з відсутністю достатніх аудиторських свідчень аудитор не може видати об'єктивний аудиторський висновок.

За різних обставин стандартна форма аудиторського висновку може змінюватися. Усі зміни стандартного позитивного висновку називаються відхиленням від нього. Для опису різноманітних відхилень використовуються такі терміни: обмеження;модифікація;доповнення.

На обмеження у висновку вказують тоді, коли пояснюються моменти невідповідності аудиторської перевірки українським нормативам аудиту через відсутність інформації або відхилення від принципів обліку. Висновок з обмеженнями відображає такі моменти: відзив про відхилення від діючих в Україні принципів обліку;відзив про обмежений масштаб аудиторських процедур;неможливість надання аудиторського висновку у зв'язку з порушенням незалежності аудитора;неможливість надання аудиторського висновку, який би підтверджував достовірність звітності у зв'язку з неадекватністю достовірної інформації.

В аудиторському висновку необхідно описати будь-який брак інформації, що виник у результаті неможливості виконати необхідні за даних обставин аудиторські процедури.

Модифікація аудиторського висновку. Аудиторський висновок є модифікованим, якщо містить додаткові пояснення, але у самому висновку про обмеження не йдеться. Як правило, модифікований аудиторський висновок має положення:

- визнання або невпевненість у безперервній діяльності підприємства;

- зміни принципів обліку протягом періоду перевірки;

- виправлення, які необхідно внести в облік підприємства за результатами аудиту;

- опис принципів обліку, які відрізняються від діючих в Україні принципів обліку (у позитивному висновку);

- роз'яснення з приводу використання висновків інших аудиторів;

- пояснення про попередні аудиторські висновки.

Доповнення до аудиторських висновків. Аудиторський висновок вважається розширеним, коли, крім стандартних висловлювань, він містить коментарі до інформації, яка не входить в основну звітність, а саме:

- додатковий параграф, де акцентується увага на важливій інформації;

- вказівки на відсутність поквартальних даних або відсутність аналітичного обліку;

- вказівки на невідповідність іншої інформації, яка входить у пакет звітності, даним перевірених звітів (невідповідність даних інформації у пояснювальній записці даним балансу).

Висновок може містити додаткові пояснення, певні модифікації, які суттєво не впливають на його зміст. Модифікація передбачає: проблеми невизначеності або невпевненості у безперервній діяльності підприємства; зміни облікових принципів протягом періоду перевірки; виправлення, які слід внести до обліку підприємства за результатами перевірки;викладення принципів обліку (у позитивному висновку), що відрізняються від тих, які діють в Україні; роз’яснення з приводу використання звітів інших аудиторів; пояснення попередніх аудиторських висновків. З урахуванням цього аудиторський висновок вважатиметься модифікованим.

Аудиторський висновок також може бути розширеним за рахунок доповнень – коментарів до інформації, що не входить до складу основної звітності. Доповнення визначаються як: додатковий розділ, у якому звернено увагу на важливу інформацію; зауваження щодо відсутності поквартальних даних або аналітичного обліку; вказівки на неузгодженість пояснювальної записки до балансу.

Пояснення мають бути викладені вкінці аудиторського висновку. Висновок, що включає пояснення, є позитивним.

Безумовно позитивний висновок не видається у разі невпевненості, яка може призвести до неможливості формулювання думки, або непогодженості, коли думка аудитора суперечить даним перевіреної звітності. Такі умови виникають внаслідок невпевненості – обмеження обсягу аудиту, ситуаційних обставин; непогодження – застосування неприйнятних систем або способів обліку, розбіжностей щодо відповідності фактів, непогодження із ступенем та способом відображення фактів у звітності, невідповідності господарських операцій чинному законодавству та іншим вимогам. Аудитор повинен оцінити суттєвість впливу цих причин (невпевненості або непогодження) на окремі показники та звітність в цілому. Вибір виду висновку залежить від суттєвості (фундаментальності) невпевненості та непогодження.

Після завершення аудиту один примірник підсумкової документації (аудиторського висновку та додаткової документації) залишається в аудитора (аудиторської фірми). З урахуванням забезпечення зберігання та конфіденційності аудиторська фірма (аудитор) встановлює порядок зберігання підсумкової документації. Заборонено її вимагати або вилучати в аудитора (аудиторської фірми), за винятком випадків, передбачених законодавством. Види документації мають відповідати галузевим ознакам клієнта і змісту прийнятих аудитором рішень.

Лекція 5

Теоретичні аспекти аудиту нематеріальних активів

5.1. Сутність та склад нематеріальних активів

5.2. Аудит обліку нематеріальних активів

5.1. Сутність та склад нематеріальних активів

Визначальною рисою сучасного періоду розвитку всіх роз­винених країн є зростання ролі науково-технічних знань та інших результатів творчої діяльності людини. Вико­ристання накопиченого капіталу знань веде до суттє­вих змін у характері функціонування підприємств. У діяльності підприємств усе більше значення починають відігравати ті види ресурсів, що не мають матеріальної форми, але, проте, впливають на формування результатів діяльності підприємства, перспективи його розвитку в існуючому зовнішньому середовищі. Значення фізичних товарів і устаткування поступово зменшується, тоді як значення послуг, не­матеріальних ресурсів і активів неухильно зростає. Самозростання в сукупному обсязі нематеріального ресурсу забезпечує можливість одержання значної економічної вигоди, що робить питання управління нематеріальними ресурсами дуже актуальними в сучасній економіці. Багато робіт присвячено дослідженню нематеріальних ресурсів і активів підприємства, але відсутнє їх стійке визначення і чіткий розподіл між поняттями "нематеріальний ресурс" і "нематеріальний актив". Відбувається змішання понять, їх складових та сутності, через це виникає необхідність у їхньому більш досконалому дослідженні.

В фаховій літературі досить дослідженими є питання порівняння і визначення нематеріальних і матеріальних ресурсів; їх сутність та порівняльні характеристики стисло наведені в табл. 5.1.

Таблиця 5.1

Порівняльна характеристика матеріальних і нематеріальних ресурсів

Нематеріальні ресурси, на відміну від традиційних – матеріальних, ще не досить досліджені, у результаті чого виникає питання про їхнє визначення, оцінку, облік, продаж, володіння. Такі ж питання виникають і з визначенням нематеріальних активів підприємства. Тому, з метою визначення сфер аудиту доцільно встановити сутність та складові нематеріальних ресурсів та активів.

Нематеріальним ресурсом є складова частина потенціалу підприємства, яка здатна забезпечувати економічну користь на протязі відносно тривалого періоду. Визначальними рисами цих ресурсів є відсутність матеріальної основи здобування доходів та невизначеність розміру майбутнього прибутку від їхнього використання.

Поняття "нематеріальні ресурси" використовується для харак­теристики сукупності об'єктів інтелектуальної власності, які розподіляють на:

об'єкти промислової власності;

об'єкти, що охороняються авторськими та суміжними правами;

нетрадиційні об'єкти інтелектуальної власності.

Нематеріальні ресурси, як і решта ресурсів, що використовуються в діяльності підприємства, мають бути створені або придбані підприємством. Вод­ночас нематеріальні ресурси відрізняються від матеріальних пев­ними характеристиками, що пов'язані з їхньою природою, створенням, спосо­бами володіння і практичного використання. Тому виникає необхідність захисту прав власності автора, власників і користувачів такого виду ресурсу.

Нематеріальні активи в узагальненому виді сьогодні розглядаються як категорія, яка виникає внаслідок володіння правами на об'єкти інтелектуальної власності або на обмежені ресурси та їхнього використання в господарській діяль­ності з отриманням доходу. Проте, їх структура більш ємна. До складу нематеріальних активів відносять:

права, що з'являються внаслідок володіння підприємством;

права, що виникають унаслідок володіння підприємством;

права на використання створених на підприємстві нетради­ційних об'єктів інтелектуальної власності;

права на користування земельними ділянками та природни­ми ресурсами;

монопольні права та привілеї на використання рідкісних ресурсів, включаючи ліцензії на здійснення певних видів діяльності;

права, що з'являються внаслідок укладених підприємством з іншими організаціями ліцензійних угод на використання об'єктів інтелектуальної власності.

Проте, необхідно зазначити, що нематеріальні активи не обмежуються правами на власність, а й є певні об’єкти з унікальними властивостями і характеристиками.

У зв'язку зі значним впливом факторів нематеріального характеру на діяльність підприємств, у вітчизняній літературі всі частіше вживаються визначення нематеріального активу і ресурсу, однак відсутнє чітке однозначне визначення цих факторів нематеріального характеру, їхньої сутності, структури і компонентів. У зв'язку з цим пропонується розмежувати ці поняття за управлінським і бухгалтерським підходами. Традиційно, у бухгалтерському обліку актив розуміють як ресурс, що контролюється підприємством, який можливо точно оцінити, встановити його вартість й очікувані економічні вигоди від його використання. Поняття ресурсу в бухгалтерському обліку не використовується в зв'язку з тим, що не завжди можна кількісно оцінити величину ресурсу в грошовому виміру, і, крім того, підконтрольність ресурсу не завжди є однозначною. У той же час в управлінні розуміння ресурсу аж ніяк не обмежується кількісним підходом і не вимагає точної грошової оцінки: для управління в більшій мірі цінність представляє вплив ресурсу на кінцевий результат діяльності підприємства або на досягнення поставленої мети, чим точне визначення вартості цього ресурсу за умови його підконтрольності, а поняття нематеріального активу не завжди має кількісну оцінку і грошовий еквівалент.

Незважаючи на актуальність управління нематеріальними ресурсами і активами, дослідженість питань визначення нематеріальних активів і ресурсів, питання класифікації, розмежування і визначення цих понять, їх принципова різниця, віднесення факторів і складових, оцінка нематеріальних ресурсів і активів в сучасної економіці, а також підходи до управління нематеріальними ресурсами і активами підприємства пророблені недостатньо.

Нематеріальні ресурси є специфічним видом засобів виробництва, тому що впливають на процес виробництва продукції і є його складовими поряд з матеріальними ресурсами. Вони також беруть участь у процесі виробництва товарів і послуг, як і інші ресурси. До таких нематеріальних ресурсів, на приклад, можна віднести інформацію, знання, технології тощо. Незважаючи на те, що нематеріальні ресурси не можна "побачити" або "торкнути їх", вони об'єктивно на сьогоднішній день існують.

Нематеріальні ресурси – нематеріальні джерела, фактори, можливості і передумови створення додаткової вартості й одержання необхідних вигод для підприємства. Вони характеризуються прямими і разовими витратами на їхнє придбання або створення. Створюються або придбаються з метою їхнього споживання, переробки і використання підприємством. Можуть бути створені за замовленням, або з метою продажу іншим особам у повне або часткове господарське розпорядження або на правах іншого користування. Не мають матеріальної форми, але можуть бути викладені або передані на матеріальному носії.

Подібне формулювання визначає нематеріальні ресурси як широку категорію. Явно сутність нематеріальних ресурсів виявляється в їхньому порівнянні зі звичайними матеріальними ресурсами, що представлено в табл. 1. Відмітні риси врахування нематеріальних ресурсів в управлінні і бухгалтерському обліку наведено в табл. 5.2.

Таблиця 5.2.

Відмітні риси врахування нематеріальних ресурсів

Відмітні риси нематеріальних ресурсів, що багато в чому визначають їхній зміст і сутність, і впливають на управління ними такі: унікальність; відокремлення сутності і форми ресурсу; можливість необмеженого поширення і паралельного використання; необхідність регламентації використання, цінність, що швидко зменшується; компліментарність у використанні тощо.

Унікальність нематеріального ресурсу полягає в тому, що його складно повторити і відтворити для інших учасників ринку. Більшість матеріальних ресурсів не є унікальними, але є досить розповсюдженими – і в цьому слабість підприємств, що орієнтуються на матеріальні ресурси. Відтворити нематеріальний ресурс, крім права на використання, що не вимагає створення як такого, досить складно. Кожен нематеріальний ресурс крім прав на використання унікальний, він змістовно відмінний від інших ресурсів. До того ж корисність нематеріальних ресурсів для різних підприємств обмежена.

Реалізація права власності на нематеріальні ресурси можлива або через їхнє використання самим власником, або наданням з його дозволу такого права іншій зацікавленій стороні.

Відокремлення сутності і форми стосовно нематеріального ресурсу означає необхідність носія: будь-який матеріальний ресурс не потребує носію, оскільки його сутність є його формою і фізичним станом. Для нематеріального ресурсу формою обов'язково виступає матеріальний носій, що дозволяє зберігати і виражати нематеріальний ресурс. У той же час сутність нематеріального ресурсу не визначається його формою: наприклад, інформацію може бути записано на різних носіях, при цьому її зміст і обсяг не змінюється. Нематеріальний ресурс не може існувати без матеріального носія, незважаючи на те, що останній не визначає ніяким образом його змісту і не змінює його сутності, наприклад, інформація може зберігатися на магнітному диску, папері, іншому носії, при цьому її склад і зміст не змінюється.

Наявність сутності нематеріального ресурсу на матеріальному носії, означає можливість його необмеженого поширення і, головне, паралельного використання. Тотожна інформація може тиражуватися на багатьох носіях і поширюватися серед багатьох користувачів.

Особливою рисою нематеріальних ресурсів є те, що їх можливо повністю передати іншій особі, у її повне господарське володіння, без залишення прав володіння в її попереднього власника або розроблювача.

Паралельне використання стосовно нематеріального ресурсу надає можливості одночасного користування їм багатьма особами. Наприклад, якщо говорити про те, що запис спортивного змагання являє собою нематеріальний ресурс, то в ході трансляції його може дивитися практично будь-яка кількість глядачів одночасно, незважаючи на те, що сутність нематеріального ресурсу існує в єдиному екземплярі. Те ж саме відноситься до програмного забезпечення, технологій, управлінського й адміністративного методів роботи. Одноразово розроблені, вони можуть бути використані багатьма користувачами одночасно.

Необхідність регламентації прав на використання нематеріального ресурсу безпосереднім чином випливає з можливості необмеженого його поширення й паралельного використання декількома учасниками. Необхідність одержання економічної вигоди обумовлює прагнення власника нематеріального ресурсу обмежувати доступ інших осіб до використання ресурсу, що і вимагає правової регламентації використання нематеріальних ресурсів і наявності механізму захисту прав власника нематеріального ресурсу.

Наступною відмітною рисою нематеріальних ресурсів є їхня цінність, що поступово убуває. Навіть якщо припустити, що цінність нематеріального ресурсу, наприклад, знань, убуває поступово, те все одно, з часом вони втрачають свою цінність для продажу, однак можуть не втрачати цінність для використання. На практиці інформація і знання утрачають свою цінність досить швидко, при цьому дуже часто прямо пропорційно ступеню їхнього поширення й паралельного користування. Тривалість дії прав і ліцензій як нематеріальних ресурсів обмежується їхнім терміном і є явною.

До числа відмінних рис нематеріальних ресурсів варто віднести компліментарність у використанні, що виявляється в тому, що будь-який нематеріальний ресурс, на відміну від матеріального, має цінність і вартість тільки тоді, коли він використовується в поєднанні з матеріальними ресурсами. Саме компліментарність обумовлює різкі зміни у вартості й цінності нематеріальних ресурсів, що обґрунтовані динамікою розвитку інших нематеріальних ресурсів і поточною потребою в даному нематеріальному ресурсі.

В залежності від ступеню можливої формалізації виділяють: зареєстровані і незареєстровані нематеріальні ресурси. Незареєстрованні в свою чергу розподіляються на кодифіковані і не кодифіковані. Зареєстровані нематеріальні ресурси: технології, що підтверджені патентами, ліцензії, копірайти тощо. Незареєстровані, але кодифіковані нематеріальні ресурси, якими підприємство володіє: креслярська документація, проекти, алгоритми, бази даних тощо. Незареєстровані і не кодифіковані: сукупне корпоративне знання, уміння і навички співробітників тощо. Саме незареєстрованні і не кодифіковані ресурси найменш ідентифікуються в управлінні, незважаючи на те, що вони в значній мірі впливають на результати діяльності підприємства.

З точки зору можливості відчуження виділяють відчужувані, транспортабельні і невідчужувані нематеріальні ресурси. Відчужувані нематеріальні ресурси, що, наприклад, представлені технологією, захищеної патентом, можуть бути цілком відокремлені від підприємства, перенесені на визначений носій і поширені. Транспортабельні ресурси, що представлені, наприклад, знаннями співробітників підприємства, їхніми уміннями і навичками, використовуваною системою і методами управління, відділені від системи підприємства бути не можуть. У той же час, їх можна перенести на інше підприємство шляхом запрошення співробітників іншого підприємства, колективної роботи. Невідчужувані матеріальні ресурси настільки тісно пов'язані із системою підприємства, що вони не можуть бути передані іншій особі. До числа таких ресурсів відносяться не ідентифікований не кодифікований інтелектуальний капітал робітників підприємства. Підприємство може використовувати такі нематеріальні ресурси у своїй діяльності, але не може їх передати.

До невідчужуваних факторів забезпечення переваг підприємства відносяться і нематеріальні активи.

Нематеріальні активи – усі приналежні і невіддільні від підприємства нематеріальні засоби, що виявляють себе завдяки своїм економічним властивостям, але не мають фізичної форми, що забезпечують права, привілеї, грошові надходження або конкурентні переваги їх власнику, як у формі прямих, так і схованих виплат. Нематеріальні активи мають накопичувальну властивість і не тільки не утрачають своєї вартості в часі, але і здобувають додаткову. Нематеріальні активи неможливо цілком продати, передати, відчужувати, чи віддати іншим особам, оскільки вони характеризують і відносяться тільки до конкретного підприємства, що залишається їх єдиним і постійним носієм і власником.

Вартість нематеріальних активів складається з витрат на їхнє створення і витрат на їхнє доведення, у результаті якої вони можуть бути застосовні в діяльності підприємства. Вартість нематеріальних активів можна розділити на категорії виникаючі з:

прав, взаємин, згрупованих нематеріальних активів;

прав інтелектуальної власності;

невіддільних нематеріальних засобів і властивостей підприємства.

Нематеріальні активи, незалежно від того, чи відбиваються вони в балансі або ні, можна розділити на основні категорії, рис.

Рис. 5.1. Структура нематеріальних активів

До категорії невіддільних нематеріальних засобів, властивостей і активів, що приносять прямий або непрямий доход, відносяться безпосередні характеристики самого підприємства: історія, стан на ринку, робота з клієнтами, список партнерів, фінансова історія і поточний стан, наявність природоохоронної діяльності, корпоративна культура, наявність власних торгових марок, якість і надійність продукції, портфель замовлень тощо.

Ці й інші активи підприємства не мають матеріальної форми, не можуть бути цілком передані іншому підприємству, але приносять прямі і непрямі вигоди підприємству-власнику. Хоча існують і виключення, наприклад, у випадку торгової марки і деяких інших випадків можлива часткова передача прав на використання цих активів.

Поняття торгової марки, іміджу, бренду тощо часто вважають схожими або однаковими. Бренд – фірмовий стиль, елементи, формування унікального іміджу підприємства, що відрізняє його від конкурентів. Торгова марка – ім'я, знак, символ або малюнок, їхнє сполучення, призначені для ідентифікації товарів або послуг одного продавця або групи продавців і їхньої диференціації від товарів або послуг конкурентів. Хоча ці поняття відносяться до характеристики товару, що випускається підприємством, вони невіддільні від підприємства – їхнього творця або власника. Однак, вони можуть бути частково передані в користування іншим виробникам, але ім'я підприємства-продавця – не може бути придбано, так само як імідж і репутація підприємства. У випадку передачі прав на часткове користування ім'ям підприємства, його брендами або його торговими марками має місце франчайзинг – форма ліцензування, при якій продавець пропонує діловому покупцю свою торгову марку, бренд, інші нематеріальні активи або налагоджену виробничу систему.

На підставі проведених порівнянь і аналізу, в табл. 5.3 висунутих тлумачень можна визначити нетотожність зіставлених економічних понять. Отже, цілі й завдання кожного з них є різними.

Таблиця 5.3

Порівняльна характеристика сутності понять "імідж", "гудвіл", "бренд" і "ділова репутація" підприємства

Імідж – це креативний образ, який свідомо формує підприємство для своїх контактних аудиторій. Цілі його формування різні: позиціонування продукції підприємства, сегментація ринку, визначення цінових і якісних орієнтирів продукції тощо. Імідж підприємства також може використовуватися для залучення інвестицій, зокрема, – це комплекс заходів, що підвищує інвестиційну привабливість підприємства. І в першу чергу він спрямований на західних інвесторів. На вітчизняному інвестиційному ринку отримання позичок залежить переважно від рівня неформальних відносин і довіри потенційних партнерів.

Ділова репутація являє собою спільну думку, ставлення суспільства до діяльності підприємства. Тобто це комплексна й оцінна категорія якості продукції, безпечності, надійності, довіри до підприємства і його продукції. Таким чином, поняття імідж і ділова репутація не тотожні, адже формуються різними групами, мають різну мету, вказують на різні аспекти діяльності підприємства.

Гудвіл – це різниця в певний момент часу між оцінкою підприємства Фондовою біржею і сумою чистих, нетто-активів, зареєстрованих в балансі підприємства. Якщо одне підприємство бажає придбати інше, гудвіл представляє премію, яку повинен бути готовий сплатити покупець понад вартість активів підприємства, тому що торгові зв'язки підприємства, репутацію, відомі торгові марки, досвід керівників і загальні технології неможливо передати в точних сумах. Якщо підприємство має поганий торговий послужний список, його ринкова вартість як діючого підприємства для потенційного покупця може виявитися нижчою, ніж загальна вартість активів по балансу підприємства, у цьому випадку гудвіл є негативним. Гудвіл є невідчутним основним капіталом і може відображатися в балансі підприємства. Проте багато підприємств списують премію гудвіл, яку вони платять при придбанні нового дочірнього підприємства, з поточних прибутків за рік, таким чином, гудвіл не з'являється в їх балансі.

Гудвіл – це вузьке й специфічне поняття, використовується тільки при фінансовій оцінці підприємства, і його не враховують споживачі або інші контактні аудиторії. Споживачі, як і більшість інших контактних аудиторій, орієнтовані на імідж продукції й репутацію підприємства, гудвіл використовують тільки фінансисти. Гудвіл не може бути ототожнений з діловою репутацією, оскільки має більш вузьку специфіку та призначення. Проте гудвіл може бути економічним вираженням або індикатором ділової репутації.

Бренд – це сукупність фірмового стилю, елементів іміджу й позитивних характеристик продукції підприємства, що відрізняє його від продукції конкурентів. Торгова марка є складовою бренду, – це ім'я, знак, символ або малюнок, їхнє сполучення, призначені для ідентифікації продукції, послуг одного продавця і диференціації від продукції або послуг конкурентів. Хоча ці поняття належать до характеристики продукції, що випускається підприємством, вони невіддільні від підприємства – їхнього творця або власника. Однак, вони можуть бути частково передані в користування іншим виробникам, але ім'я підприємства-продавця – не може бути придбано, так само як імідж і ділова репутація підприємства. У випадку передачі прав на часткове користування ім'ям підприємства, його брендами або його торговими марками має місце франчайзинг – форма ліцензування, при якій продавець пропонує тимчасове паралельне використання власної торгової марки, бренду або налагодженої виробничої системи.

Ідентифікуємі нематеріальні активи підприємства можуть оцінюватися в індивідуальному порядку, якщо їм можна приписати кінцевий термін служби, і якщо за цей період вони забезпечують підприємству вимірні вигоди. Звичайно ця категорія включає права інтелектуальної власності й інші аналогічні активи, у тому числі:

права (включаючи патенти) на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, ноу-хау;

авторські права на літературні, музичні або художні твори;

товарні знаки, торгові найменування або фірмові знаки;

франшизи, ліцензії або контракти;

нематеріальні активи в стадії розробки.

При цьому, варто акцентувати увагу на тому, що самозростання нематеріального активу означає той факт, що у випадку продажу або перенесення нематеріального активу, він, на відміну від матеріального, не тільки переходить до нового власника, але одночасно залишається й у попереднього. До інших нематеріальних активів підприємства відносять наступні:

сприятливий портфель замовлень;

фінансова стабільність і кредитна історія;

укладені трудові договори, контракти з відомими фахівцями;

наявність власності на землю, будинки, спорудження і ін.;

сприятливі договори страхування тощо.

Характерні риси нематеріальних активів представлені на рис. 5.2.

Рис. 5.2. Характерні риси нематеріальних активів

Нематеріальні активи підприємства рідкісні за своєю при­родою. Вони утворюються не в результаті прямого і разового вкладення коштів, а завдяки тривалому і систематичному створенню, привласненню рідкісності об’єкту створення або використання. Нематеріальні активи мають обмежений доступ до використання, а їх власник захищений відповідними правами.

Розглядаючи взаємозв'язок між поняттями ресурсу й активу, можна відзначити, що поняття нематеріального ресурсу є більш широким, оскільки активи можуть контролюватися, і формуватися в результаті дій підприємства, тобто, відповідати критеріям визнання ресурсу. У той же час, навіть контрольований підприємством нематеріальний ресурс не завжди може бути визнаний активом, внаслідок утруднень у його визнанні й оцінці. Характеристика нематеріальних ресурсів і активів приведена в табл. 5.4.

Таблиця 5.4

Характеристика нематеріальних ресурсів і активів за управлінським підходом

Нематеріальні активи містять у собі закріплені або зареєстровані права користування матеріальними і нематеріальними ресурсами, права на використання торгових знаків і марок, авторські права на твори мистецтва або об'єкти інтелектуальної власності, права на заняття визначеною діяльністю, технології й інші форми знань.

Таким чином, аудит нематеріальних активів має здійснюватися з урахуванням їх особливостей, видів та способів обліку і використання. Різноплановість видів нематеріальних активів, спосіб їх використання обумовлює потребу в дослідженні їх обліку й аудиту.

5.2. Аудит обліку нематеріальних активів

Аудит нематеріальних активів – цілісний процес ауди­торської перевірки, що може здійснюватися в різних формах: у формі внутрішнього або зовнішнього аудиту, обов’язкового або ініціативного, первинного або узгодженого тощо.

Мета аудиторської діяльності – встановити достовір­ність даних про нематеріальні активи у фінансовій звітності підприємств і відповідність фінансових та господарських операцій з ними чинному законодавству.

Завдання аудиту нематеріальних активів – встановити:

правильність віднесення об’єкта до нематеріальних активів;

достовірність інформації про нематеріальні активи або її невірогідність, представленій у фінансовій звітності;

повноту, достовірність і точність відображення в обліку витрат на покупку нематеріальних активів, правильність нарахування амортизації, операцій щодо їх надходження і вибуття за період, що перевіряється;

дотримання законодавства і П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" щодо ведення обліку та складання звітності, методологію оцінки нематеріальних активів;

прийнятність звітності по нематеріальних активах (відповідність звітності вимогам до звітності та відсутність суперечливої інформації);

правильність оцінки нематеріальних активів;

можливість отримання в майбутньому економічних вигод від використання нематеріальних активів;

правильність бухгалтерських записів, проведених з нематеріальними активами на рахунках бухгалтерського обліку;

правильність віднесення операцій з нематеріальними активами до того періоду, в якому вони були проведені;

відповідність суми окремих операцій даним, наведеним у книгах і журналах аналітичного обліку, правильність підсумків і відповідність їх даним, наведеним у Головній книзі;

правильність класифікації нематеріальних активів, що занесені у фінансову звітність, достовірність показників звітності по нематеріальних активах.

Джерела інформації для аудиту:

1) наказ про облікову політику підприємства;

2) первинні документи (акт приймання-передачі, платіжні документи, ліцензійні угоди, патенти та інші свідоцтва, що підтверджують факт придбання або створення нематеріальних активів);

3) облікові регістри, що використовуються для відображення господарських операцій з обліку нематеріальних активів;

4) аудиторські висновки попереднього аудиту та інші документи, що узагальнюють результати контролю;

5) звітність (Баланс (ф. № 1), Примітки до фінансової звітності (ф. № 5)).

Планування проведення аудиту нематеріальних активів здійснюється на основі:

попереднього аналізу діяльності підприємства, яке перевіряється;

оцінки масштабу майбутніх робіт по аудиту нематеріальних активів;

внутрішнього контролю, що застосовується.

Обсяг аудиту визначається відповідно до умов договору щодо проведення аудиту з клієнтом. Реальність плану аудиторської перевірки нематеріальних активів та об’єктивність залежить від уявлення аудитора про об’єкт перевірки, організацію бухгалтерського обліку і внутрішній контроль їх на підприємстві.

План має включати перевірку:

реальності обмежень підприємства у праві власності на активи;

міру надійності гарантій, які надані відносно зобов’язань;

рівня достовірності умовних активів і зобов’язань у вартісній оцінці;

обґрунтованості прийнятих сум зобов’язань у рахунок майбутніх капітальних затрат;

правильності ведення бухгалтерського обліку;

достовірності складених фінансових звітів.

При плануванні аудиту нематеріальних активів необхідно визначити:

аудиторські процедури, які потрібно використати;

доцільність залучення до перевірки інших аудиторів, експертів;

коло діяльності залучених до перевірки інших аудиторів, експертів за згодою замовника аудиту.

Зміст, масштаб і кількість аудиторських процедур визначається на основі оцінки системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю на підприємстві, яке перевіряється.

Схематично алгоритм аудиту об’єктів нематеріальних активів можна подати так (рис. 5.3).

Рис. 5.3. Алгоритм аудиту об’єктів нематеріальних активів

Отже, характерною особливістю аудиту об’єктів нематеріальних активів є експертиза офіційних охоронних документів і аналіз дійсності документів по придбанню майнових прав та прав на використання.

При проведенні аудиту нематеріальних активів, що має специфіку, необхідно залучати як консультантів патентних повірених і юристів, які працюють у цій галузі.

Проведення аудиторської перевірки за наведеним алгоритмом, дає можливість значно скоротити трудові витрати, оскільки у разі виявлення відсутності об’єктів нематеріальних активів або його нетотожності об’єкту, що відображується в документах, подальша перевірка втрачає сенс.

Здійснює перевірку факту наявності нематеріальних активів за документами, в яких надано опис (програма для комп'ютера, конструкторська документація), або де підтверджується створення об'єкта (договір, ліцензійна угода). Крім того, акт приймання-передання може підтвердити факт одержання даного об'єкта інтелектуальної власності.

Аудитор разом із залученими спеціалістами визначає правильність вартості інтелектуальної власності. Якщо об'єкт власності вкладений у статутний капітал, то його оцінка визначається за домовленістю засновників, якщо його придбано за кошти, то він оцінюється за фактичними витратами на придбання, якщо одержано безкоштовно, то його оцінка визначається експертним методом.

Аудитору слід перевірити правильність оприбуткування об'єктів на рахунку 12 "Нематеріальні активи" у кореспонденції з рахунками 31 "Рахунки в банках", 46 "Неоплачений капітал", а також обґрунтованість їх вибуття (продаж, списання чи безкоштовна передача). Крім того, порівнюють дані синтетичного й аналітичного обліку нематеріальних активів, якщо облік ведеться за їхніми видами і об'єктами.

Аудитор перевіряє дотримання правил приймання, відображення в бухгалтерському обліку нематеріальних активів, правильність їх оцінювання, списання і нарахування зносу. Для обліку амортизації нематеріальних активів використовують рахунок 13 "Знос необоротних активів", субрахунок 133 "Знос нематеріальних активів", а в дебеті – списання у разі вибуття або продажу.

Підставою для оприбуткування нематеріальних активів є документи, що ідентифікують ті активи:

д-т рахунка 12 "Нематеріальні активи";

к-т рахунка 46 "Неоплачений капітал" – на внесене право на користування.

У разі одержання нематеріального активу від засновників у рахунок внесків до статутного капіталу:

д-т рахунка 12 "Нематеріальні активи";

к-т рахунка 46 "Неоплачений капітал".

У разі безкоштовного одержання:

д-т рахунка 12 "Нематеріальні активи";

к-т рахунка 424 "Безоплатно одержані необоротні активи".

Відповідно до П(С)БО8 нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється протягом терміну їх корисного використання, але не більше 20 років, починаючи з дати прийняття на облік. Метод нарахування амортизації нематеріального активу підприємство обирає самостійно, виходячи з особливостей форми отримання очікуваних