Пермутации и модификации

Как было дважды повторено, при двойной записи никакая бухгалтерская проводка не может изменить равенство сторон баланса. При анализе изменений, производимых одной бухгалтерской проводкой со сторонами баланса, принято различать модификации и пермутации.

Модификацией называется увеличение или уменьшение валюты баланса, для чего в бухгалтерской проводке должны быть задействованы обе стороны баланса.

Положительная модификация приводит к увеличению валюты баланса (рис. 44). Например, вследствие взятия вещи в долг на балансе появляется как полученная вещь, так и кредиторское обязательство по ее возврату.

Рис. 44. Положительная модификация

Отрицательная модификация приводит к уменьшению валюты баланса (рис. 45). Например, вследствие погашения долга с баланса исчезает как отданная вещь, так и погашенное кредиторское обязательство.

В рисунках здесь и далее заштрихованными фигурами обозначены поступающие на баланс объекты, а незакрашенными – выбывающие с баланса объекты.

Рис. 45. Отрицательная модификация

Откуда взялись, как стали возможны пермутации и модификации? Они появились вследствие бухгалтерской методологии, допускающей регистрацию не только положительных, но и отрицательных объектов. При модификациях в бухгалтерской проводке обязательно участвуют положительный объект и отрицательный объект (рис. 48).

Рис. 48. Положительная и отрицательная модификации в виде бухгалтерской проводки

Отсюда понятно, почему валюта баланса при положительной модификации увеличивается, а при отрицательной модификации уменьшается. Просто в первом случае оба объекта принимаются к учету, а во втором – оба объекта снимаются с учета.

Анализ изменений, происходящих с балансом, можно продолжить. Если количество разделов баланса увеличить, соответственно в прогрессии увеличится количество вариантов. В частности, увеличив количество разделов до четырех (1 – вещи в наличии; 2 – дебиторские обязательства; 3 – кредиторские обязательства; 4 – собственный капитал), получим уже 16 вариантов (рис. 50–65). Можно было бы увеличить число разделов баланса с соответствующим увеличением числа возможных вариантов, но принцип и без того ясен: при двойной записи бухгалтерская проводка не может повлиять на равенство сторон баланса по математическим причинам. Что еще не свидетельствует в пользу двойной записи.

Рис. 50. Вещь поступает – на безвозмездной основе. Хозяйственная операция не имеет компенсационного характера, поэтому корреспондирующим объектом является собственный капитал

Рис. 51. Вещь выбывает – опять-таки на безвозмездной основе (допустим, она утеряла свои потребительские качества и ее попросту выкинули на свалку). В результате уменьшается величина собственного капитала

Рис. 52. Покупаем вещь с отсрочкой платежа. Вместе с вещью на балансе оказывается кредиторское обязательство – наш долг перед продавцом

Рис. 53. Обратный случай – гасим зарегистрированное ранее кредиторское обязательство. Вместе с кредиторским обязательством с баланса исчезает вещь – та, что мы передали в оплату

Рис. 54. Выступая уже в качестве продавца, продаем вещь с отсрочкой платежа. Вещь с баланса исчезает, а взамен нее появляется дебиторское обязательство – долг покупателя

Рис. 55. Покупатель гасит свой долг: взамен дебиторского обязательства на балансе продавца появляется вещь – та, которую мы получили в оплату

Рис. 56. Получаем право требования долга (дебиторское обязательство) – на безвозмездной основе. Вместе с дебиторским обязательством на балансе появляется собственный капитал

Рис. 57. В свою очередь уступаем право требования долга (дебиторское обязательство) – на безвозмездной основе. Теряем дебиторское обязательство, а вместе с ним и соответствующую часть собственного капитала

Рис. 58. Приобретаем право требования долга с отсрочкой платежа: нам должны заплатить, но и мы, в свою очередь, должны заплатить (другому лицу)

Рис. 59. Производим зачет встречного однородного требования: если мы должны какому-нибудь лицу определенную сумму и это лицо должно нам ту же самую сумму, долги взаимно аннулируются

Рис. 60. При списании кредиторского обязательства вследствие истечения срока исковой давности возникает положительный собственный капитал – ведь платить по данному обязательству уже не нужно

Рис. 61. Напротив, если оказывается, что мы кому-то должны заплатить, а компенсация при этом отсутствует (кредиторское обязательство – например, вследствие присуждения штрафа), собственный капитал уменьшается

Рис. 62. Одна вещь может быть обменена на другую – в этом случае корреспонденция счетов будет затрагивать лишь один раздел баланса

Рис. 63. Аналогичным образом заменено одно на другое может быть дебиторское обязательство: нам должно было заплатить одно лицо, а теперь должно другое

Рис. 64. Назначение собственного капитала может быть изменено (см. следующую главу), в результате чего имеем корреспонденцию внутри четвертого раздела

Рис. 65. Заменено одно на другое может быть и кредиторское обязательство: например, при переводе долга – мы должны были заплатить одному лицу, а теперь должны заплатить другому

46) Бухгалтерский учет (в том числе представление в бухгалтерской (финансовой) отчетности) расходов на НИОКР (20 баллов).

Учет расходов на научно-исследовательские, опытнконструкторские и технологические работы (НИОКР)

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с проведением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР), следует осуществлять в соответствии с требованиями ПБУ 17/02.

Настоящее Положение применяется в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ:

по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;

по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Если, например, по результатам НИОКР будет получен патент на изобретение или другой подобный документ, то организация должна принять созданные объекты в качестве нематериальных активов.

ПБУ 17/02 не распространяется на расходы:

по освоению природных ресурсов;

на подготовку и освоение производства;

связанные с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, ее дизайна и других эксплуатационных свойств.

Расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

сумма расхода может быть определена и подтверждена;

имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и др.);

использование результатов работ для производственных и управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод;

использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеперечисленных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода.

Расходы на НИОКР должны учитываться в качестве вложений во внеоборотные активы на счете 08, субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Аналитический учет расходов по НИОКР ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам). Единицей бухгалтерского учета расходов является инвентарный объект - совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Согласно Плану счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), в бухгалтерском учете организации расходы на выполнение НИОКР собираются по дебету отдельного субсчета 8 «Выполнение НИОКР» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счетов 02, 05, 60, 70, 69 и др.

После завершения работ расходы на НИОКР, учтенные на счете 08, отражаются в бухгалтерском учете одним из трех способов.

Способ 1. Если работы на НИОКР привели к созданию объекта интеллектуальной собственности, то в соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н) расходы на НИОКР формируют первоначальную стоимость объекта нематериального актива .

Дебет 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР» Кредит 02, 05, 10, 69, 70 и т.п.

Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР»

Способ 2. Если в результате НИОКР были получены результаты, которые удовлетворяют критериям признания расходов, перечисленным в пункте 7 ПБУ 17/02, такие работы отражаются в бухгалтерском учете в качестве расходов на НИОКР и учитываются в составе вложений во внеоборотные активы (п. 5 ПБУ 17/02).

Согласно пункту 7 ПБУ 17/02, к критериям признания расходов на НИОКР относится выполнение следующих условий:

• сумма расхода может быть определена и подтверждена;

• имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

• использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

• использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

Таким образом, если у организации при выполнении НИОКР одновременно выполняются указанные выше условия, после окончания работ расходы на НИОКР учитываются в бухгалтерском учете организации обособленно (по видам работ, договорам (заказам)) на счете 04 «Нематериальные активы». На это указывают пункт 5 ПБУ 17/02 и План счетов.

Дебет 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР» Кредит 10

– Дебет 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР» Кредит 60

Дебет 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР» Кредит 70, 69

Дебет 04, субсчет «НИОКР» Кредит 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР»

Обратите внимание: в примере 2 речь идет о расходах на НИОКР, на которые у организации нет документов, подтверждающих наличие у нее исключительных прав на результаты НИОКР, либо полученные результаты не подлежат правовой охране в соответствии с законодательством РФ. В ином случае расходы на НИОКР необходимо было бы учесть в составе нематериальных активов в порядке, предусмотренном ПБУ 14/2007.

Способ 3. Если работы, связанные с НИОКР, не дали положительного результата или при их принятии к учету у организации не выполняется хотя бы одно условие пункта 7 ПБУ 17/02, такие расходы списываются в отчетном периоде в состав прочих расходов в соответствии с пунктом 7 ПБУ 17/02.

В дальнейшем расходы на НИОКР, списанные в состав прочих расходов, не могут быть признаны внеоборотными активами (п. 8 ПБУ17/02).

Дебет 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР», Кредит 70, 69, 10, 60

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР»

Списание расходов на НИОКР в бухгалтерском учете осуществляется двумя способами.

Способ 1. Работы по НИОКР привели к созданию объекта нематериального актива.

Начисление амортизации по нематериальным активам производится одним из следующих способов (п. 28 ПБУ 14/2007):

• линейный способ;

• способ уменьшаемого остатка;

• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Начисление амортизации объекту нематериального актива отражается в учете записью:

Дебет 20, 25, 26, 44, 91.2 Кредит 05

• начислена амортизация по нематериальному активу.

Выбор счета, по дебету которого начисляются суммы амортизации, зависит от вида объекта нематериальных активов. Если он необходим для производства продукции (работ, услуг), используется счет 20, если в управленческих нуждах – счет 26, в торговле – счет 44 и т.д.

Способ 2. Работы по НИОКР не привели к созданию объекта нематериального актива.

Списание расходов по НИОКР производится одним из двух способов:

• линейным способом;

• способом списания расходов пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).

Способ списания расходов на НИОКР организация выбирает самостоятельно и должна применять его в течение всего срока использования результатов НИОКР.

Дебет 20 Кредит 04, субсчет «НИОКР»

Обратите внимание: если организация прекратила использование результатов НИОКР либо при использовании результатов НИОКР стало очевидным неполучение от этого объекта экономических выгод в будущем, сумму расходов, учтенную на счете 04 и не отнесенную на расходы по обычной деятельности, следует списать на счет 91, субсчет 2 «Прочие расходы»:

Дебет 91-2 Кредит 04, субсчет «НИОКР»;

• списаны расходы на НИОКР, применение которых завершено.

47) Пермутации баланса (определение, примеры) (20 баллов). (см 45 вопрос)