ОРГАНИЗАЦИОННО-АДМИНИСТРАТИВНАЯ И ПРАВОВАЯ РЕГЛАМЕНТАЦИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

Анализ состава и структурной динамики доходов бюджетов России и других промышленно развитых стран показывает, что на долю налогов приходится от 70 до 95% всех бюджетных поступлений. Данные, представленные в Таблице 2.1. показывают, что уровень налоговых доходов в бюджетах всех уровней за 2003-2006 годы составляет значительную величину.

Таблица 2.1.

Динамика доходов консолидированного бюджета (без внебюджетных фондов) Российской Федерации в 2003-2006гг.[45]

млрд.руб.

Приведенные данные подтверждают вывод о том, что именно налоги представляют собой финансовый источник экономической самостоятельности государства, субъектов РФ и муниципальных образований, составляя 66,2% доходов консолидированного бюджета страны в 2006г. При этом за последние три года абсолютная величина налоговых поступлений в консолидированный бюджет РФ значительно возросла (с 3357,7 млрд.руб. до 6667,0 млрд.руб.), прирост составил 3309,3 млрд.руб. или 98,6%. Однако относительно налоговые доходы в 2006г. существенно сократились (на 15 п.), что связывается с тем, что из состава налогов в соответствии с отменой Закона РФ «Об основах налоговой системы» и официальным вступлением в действие 13-15 статей Налогового кодекса РФ в 2005 году были выведены таможенные пошлины и платежи за пользование природными ресурсами. Уровень налоговых доходов в федеральном бюджете сократился за анализируемый период с 78,6% до 57,2% или на 21,4 п. при абсолютном приросте на 1563,6 млрд.руб. или 77,0% В доходах региональных и местных бюджетов, напротив, отмечается увеличение налоговых поступлений на 3,7 п.п., при этом абсолютный прирост составляет 1425,1 млрд.руб. или 107,3%, что на 30,3% превышает аналогичный показатель по федеральному бюджету.

Необходимость обеспечения устойчивого поступления налоговых доходов, соблюдения налоговой дисциплины как условия качественного выполнения обязательств перед государством физическими и юридическими лицами, объективно способствуют образованию специализированных административных структур, функционально предназначенных для государственного контроля за осуществлением налоговых отношений. Деятельность таких структур в ряде нормативно-правовых документов исполнительных органов федерального уровня была в 2000 впервые охарактеризована термином «налоговое администрирование»[46]. Однако общеупотребительность данного термина на практике сложилась без определения его содержательной стороны, хотя законодатель в конце 2003г. сделал попытку установить нормативное определение «администратор доходов бюджета» в Федеральном законе «О бюджетной классификации», а также закрепить в законе состав основных обязанностей данных лиц. Впрочем, последующими редакциями указанного закона это определение было исключено. Анализ практики при­менения термина «налоговое администрирование» позволяет сделать вывод о том, что в различных случаях он трактуется по-разному. В одном случае под налоговым администрированием пони­мается деятельность налоговых органов[47], во втором — порядок исчисления и упла­ты налога[48], в третьем — вообще любая деятельность, сколько-нибудь относяща­яся к системе налогообложения[49].

Представляется, что заявленная цель улучшения налогового климата в стране посредством развития систе­мы налогового администрирования требует большего внимания к теоретическому обоснованию этого явления, несмотря на то, что тер­мин «налоговое администрирова­ние» не используется в актах законода­тельства о налогах и сборах, следова­тельно, его применение или непримене­ние не влечет для участников налоговых правоотношений каких-либо последствий. Вместе с тем, совер­шенствование деятельности налоговых администраций невозможно без четкого понимания ее смысла, предопределенности, общественной значимости и места в экономико-правовой системе.

Несомненная актуальность теоретического обоснования процесса управления налогами требует продолжения его научного анализа. Вместе с тем, всеми авторами подчеркивается то обстоятельство, что центральным звеном, обеспечивающим реализацию государственной и муниципальной налоговой политики, выступают налоговые администрации.

Существующая система взаимосвязей, опосредующих функционирование налоговой системы в Российской Федерации, представлена на рис. 2.1. Как видно из приведенной схемы, в процессе управления налоговыми отношениями, основанными на властном подчинении обязанных лиц, должно обеспечиваться соблюдение разнообразных интересов с максимальной пользой для общества. При этом важнейшая роль отведена органам исполнительной власти, обладающим фискальными полномочиями и призванными обеспечивать исполнение принятых законов в области налогов и бюджетных доходов.

Рис. 2.1. Реализация взаимосвязей участников налоговых отношений.

Организационные аспекты налогового администрирования во многом зависят от существующей в каждом государстве схемы построения, разграничения полномочий и взаимодействия различных по своему функциональному назначению институтов. В настоящее время администраторами поступлений в бюджетную систему Российской Федерации являются налоговые органы, иные органы государственной власти, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы местного самоуправления, юридические или физические лица, уполномоченные указанными органами государственной власти, а также созданные этими органами государственные (муниципальные) учреждения, осуществляющие в соответствии с законодательством Российской Федерации контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание, принятие решений о возврате излишне уплаченных (взысканных) обязательных платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним и иным поступлениям в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации. В рамках бюджетного процесса администраторы поступлений в бюджет осуществляют мониторинг, контроль, анализ и прогнозирование поступлений средств из соответствующего доходного источника и представляют проектировки поступлений на очередной финансовый год в соответствующие финансовые органы. Список администраторов доходов федерального бюджета довольно обширен, включает в себя практически все федеральные органы исполнительной власти, а также и судебные органы, и приводится в приложениях к федеральному бюджету на очередной финансовый год, начиная с 2004 года. Администраторы доходов бюджетов субъектов РФ и муниципальных образований также утверждаются при принятии законов о соответствующих бюджетах.

В Российской Федерации в состав налоговых администраций, обеспечивающих поступление в бюджетную систему налогов и сборов, входит Федеральная налоговая служба Российской Федерации (далее – ФНС РФ) и ее территориальные органы, а также Федеральная таможенная служба, полномочия которой в налоговой сфере ограничены администрированием налогов, взимаемых в связи с пересечением товарами таможенной границы РФ (налога на добавленную стоимость и акцизов). Каждая их этих структур выполняет специфические функции, определенные соответствующими законодательными актами, и обслуживает весьма объемную сферу государственных финансовых потоков. Для прочих администраторов доходов взимание налоговых платежей в бюджет является неотъемлемым признаком реализации ими функциональных обязанностей (например, взимание государственной пошлины), однако контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах при взимании данных платежей осуществляется уже налоговыми органами.

Содержание налогового администрирования можно определить какдеятельность специально уполномоченных органов по исполнению налогового законодательства. При этом рамками настоящего исследования очерчена только деятельность Федеральной налоговой службы как основного администратора доходов бюджетной системы России.

Необходимо отметить, что в настоящее время отсутствуют теоретические исследования, которые были бы посвящены системному рассмотрению механизмов, обеспечивающих осуществление налогового администрирования. Во многом это объясняется динамичными изменениями содержания деятельности налоговых органов, проводимой реформой их функциональной структуры, вытекающей из Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти». Практическая деятельность налоговых органов значительно опережает процесс ее теоретического осмысления. Поэтому сущность и структура механизма налогового администрирования непосредственно связываются с провозглашенной Налоговым кодексом РФ четкой системой правовой регламентации взаимоотношений между участниками налоговых отношений.

Налоги носят принудительный характер и взимаются в обязательном порядке, поэтому возникает потребность не только в их специальной организации в виде налоговой системы, но и в установлении особых управленческих приемов, обеспечивающих эффективную реализацию политики государства. Совокупность таких приемов в рамках соответствующей налоговой политики определяется понятием «налоговый механизм». В экономической литературе налоговый механизм нашёл отражение в самом общем виде, на уровне определения сути данного явления. Специальные исследования налогового механизма проведены в работах Л.П. Окуневой и Т.Ф.Юткиной. Гораздо большее внимание было уделено экономистами изучению финансового механизма, – как теоретических основ, так и практической организации в разных сферах. Теоретическое обоснование финансового механизма было дано в работах Д.А. Аллахвердяна, Т.В. Гуйда, В.В. Забродиной, М.А. Песселя, С.А. Ситаряна, В.К. Сенчагова и др. Проф. В.М.Родионовой детально исследован бюджетный механизм.

Множественность налоговых взаимосвязей предопределяет разнообразие способов их организации. В этой связи возникает необходимость научной классификации структурного построения налогового механизма. Л.П. Окунева и Т.Ф.Юткина выделяют три основных структурных подсистемы налогового механизма: налоговое планирование и прогнозирование, налоговое регулирование и налоговый контроль. Безусловно, все перечисленные компоненты должны найти соответствующее отражение в структуре налогового механизма. Однако, раскрывая содержание этих подсистем, а также действующих в рамках каждой из них «особых налоговых методов», указанные авторы допускают, на наш взгляд, ряд существенных методологических ошибок. Прежде всего, не проведены четкие границы между подсистемами, что затрудняет понимание их роли в практической организации налогообложения. Так, конечной целью налогового планирования определено достижение сбалансированности отраслевых и региональных уровней хозяйствования, координация социально-экономических процессов и обеспечение финансовых потребностей нетрудоспособных групп населения[50]. Приведенные цели скорее всего можно отнести к приоритетам налогового регулирования. Мы полагаем, что налоговое планирование в контексте понятия «налоговый механизм» не может быть сведено к изучению необходимости и направлений корректировки действующего налогового режима. Более того, не совсем удачен сам термин «налоговое планирование» (даже в сочетании с «прогнозированием»), поскольку данное явление общепризнанно связывается не с элементом государственного воздействия на экономические отношения, а с системой оптимизации налогообложения в рамках конкретного хозяйствующего субъекта.

Подводя итог анализу данной концепции, можно сделать общий вывод о том, что в ней налоговый механизм практически неотличим от концепции бюджетного механизма и рассматривается как система обеспечения доходной базы бюджетов всех уровней посредством планирования, регулирования и контроля за условиями налогового законодательства. Относительно обособленное сосуществование налоговой системы и налогового механизма позволяет сформулировать принципиально новый подход к конструкции налогового механизма. Сложившаяся в научной литературе конструкция налогового механизма не подходит для ее использования по аналогии для целей организационного обеспечения налогового администрирования, что позволяет заявить о целесообразности функционального разграничения элементов налогового механизма исходя из целей управляющего воздействия и смысловой нагрузки применяемых методов, а также условий, определяющих результативность предпринимаемых усилий по сбору налогов.

Недостаточность научных исследований, направленных на изучение организационных аспектов мобилизации налогов в бюджетную систему, обусловила поиск системного подхода к теоретическому обоснованию организации механизма налогового администрирования, который можно определить как комплекс организационных приемов и методов контрольно-экономической деятельности уполномоченных органов по управлению налоговыми отношениями с целью достижения стабильного поступления налоговых доходов в бюджетную систему при сохранении баланса публичных и частных интересов.

Организационное обеспечение реализации фискальных полномочий администраторов налоговых доходов может быть структурировано и представлено в виде неразрывно связанных между собой и составляющих единое целое элементов, урегулированных с помощью правовых норм. Поскольку эффективность налогового администрирования может быть оценена исходя из того, насколько добросовестно налогоплательщики соблюдают налоговое законодательство, то проблемы структурного построения и элементного состава экономических, правовых, организационных мероприятий практической реализации налоговых отношений требуют научного анализа, который позволил бы выделить приоритеты целенаправленного воздействия на этот процесс.

Системный подход к теоретическому обоснованию механизма налогового администрирования как комплекса форм и методов управления налоговыми отношениями посредством специализированных государственных институтов, нацеленного на достижение стабильного поступления налоговых доходов в бюджетную систему и обеспечение баланса общественных и частных интересов,позволил сформировать представление о его мультимодальной структуре, в которой выделяются четыре основных модуля - организационный, контрольный, функциональный и правовой.

Содержание организационного модуля вытекает из задач, которые реализуются в практической деятельности Федеральной налоговой службы РФ как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, и призвано обеспечить условия для реализации указанных функций всеми структурными подразделениями налоговых органов.

Контрольный модуль представляет собой центральное звено механизма налогового администрирования. Контроль, как главное содержание работы налоговых органов, пронизывает любое направление их деятельности. Это предопределяет разнообразие тактических целей и задач налогового контроля, к числу которых относятся соблюдение налогового законодательства, проверка правильности исчисления налогов и других обязательных платежей, проверка качества постановки и ведения бухгалтерского учета объектов обложения, обеспечение своевременного и полного внесения в бюджет сумм налогов, причитающихся к уплате. В современных условиях в рамках контрольного модуля обособляется аналитическая сфера, в рамках которой, наряду с анализом состояния и развития налоговых отношений, находят реализацию и развитие методы аналитического обеспечения контрольных полномочий налоговых органов.

Содержательная значимость функционального модуля определяется инструментами и процедурами организации взимания налогов, а также выполнением налоговыми органами важных задач, косвенно влияющих на соблюдение фискальных интересов государства: регистрация и ведение реестров хозяйствующих субъектов, контроль за наличным денежным обращением, лицензирование и контроль операций с подакцизными товарами, представление интересов государства в делах о банкротстве, профилактическая деятельность,

Конструкция правового модуля представляет совокупность законов, нормативно-правовых актов исполнительных органов, судебные решения, локальные нормативно-правовые акты, принятые в соответствии с нормами налогового законодательства.

При этом в качестве целеполагающего результата действия механизма налогового администрирования можно определить способность налогового ведомства обеспечивать исполнение плательщиками налоговых обязательств, добиваться поступления налогов и сборов в бюджетную систему в те сроки и в тех объемах, которые предусмотрены законами о соответствующих бюджетах.

Совершенствование налогового администрирования в последние годы ориентировано, прежде всего, на организационные аспекты. Именно поэтому, рассматривая практические аспекты формирования механизма налогового администрирования, следует особо выделить организационный модуль, в который включаются административная, юридическая и информационная сферы, включающие в себя разнообразные элементы (рис.2.2).

Основным конструкционным элементом организационного модуля выступают налоговые администрации в виде системы Федеральной налоговой службы и ее территориальных подразделений. Остальные элементы имеют сопутствующее основному элементу содержание, позволяющее организовать административную, юридическую и информационную поддержку деятельности налоговых органов России.

Содержание организационного модуля вытекает из задач, которые реализуются в практической деятельности ФНС РФ как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Рис.2.2. Состав основных блоков и элементов организационного модуля механизма налогового администрирования

Положением о Федеральной налоговой службе (утверждено Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506) функции ФНС России, как федерального органа исполнительной власти, определены как осуществление:

- контроля и надзора за соблюдением законодательства РФ о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей,

- контроля за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции;

- контроля за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации в пределах своей компетенции,

- государственной регистрации юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств

- представления в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам.

Низовые инспекции организуются по типовой функциональной структуре, что позволяет повсеместно применять типовые технологические процессы, облегчающие многие операции за счет автоматизации налоговых процедур и их методической поддержки. В результате, за счет использования единых нормативных, методических, инструктивных, технических, программных средств и материалов обеспечивается наиболее рациональное использование трудовых и материальных ресурсов, создаются возможности совершенствования деятельности всей системы налоговых органов за счет единообразных управленческих решений.

Особое место среди организационно-административных мероприятий занимает обеспечение условий для реализации указанных функций всеми структурными подразделениями налоговых органов. Поэтому вышестоящие налоговые органы систематически проводят обследования и проверяют работу своих территориальных органов на всех уровнях, принимают меры к устранению недостатков и нарушений, а также заслушивают отчеты руководителей территориальных органов о состоянии контрольной работы, оказывают методическую и практическую помощь в ее организации, изучают и распространяют положительный опыт работы.

Накопление в налоговых органах значительного объема информации, в том числе – конфиденциального характера, требует соответствующей организации информационной системы. Составными элементами такой системы выступают методы получения, хранения и передачи информации. Организация приема отчетности в электронном виде является основным направлением совершенствования форм и методов взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков в процессе приема налоговой отчетности. Практикой выработаны два способа приема отчетности в электронном виде:

- на магнитных носителях с представлением бумажных документов;

- по телекоммуникационным каналам связи - без бумажных носителей.

Прием отчетных данных на магнитных носителях позволяет сразу, после проверки и оформления арифметических ошибок камеральной проверки, ввести в базу данных электронный образ документа, не затрачивая на это ресурсы рабочего времени инспектора. В результате начисление налогов в карточки лицевых счетов плательщиков производится путем автоматического переноса информации по всем программным продуктам. Автоматизируется процесс составления налоговой отчетности.

Представление отчетности на магнитных носителях не устраняет необходимость посещения налоговых инспекций налогоплательщиками. Эта проблема решается при внедрении бесконтактных форм взаимодействия, что становится возможным при переходе на безбумажные технологии представления отчетности по телекоммуникационным каналам связи. Возможность сдачи налоговой отчетности в электронном виде по каналам связи позволяет оперативно принимать отчетность налогоплательщика и выдавать ему соответствующее подтверждение факта приема, а также существенно снизить потери рабочего времени налогоплательщиков в очередях.

Сложность вопроса привлечения налогоплательщиков к участию в обеспечении работы программных систем налоговых органов связана, прежде всего, с проблемами мотивации. При этом преимущества электронного документооборота для определенных категорий плательщиков не превалируют над необходимостью нести дополнительные материальные и финансовые затраты по подключению к системе. Поэтому перед налоговыми органами остро стоит проблема проведения разъяснительной работы с налогоплательщиками, доведению до них основных принципов и преимуществ данного способа представления отчетности, требований к техническим и программным средствам, и привлечению их к сдаче отчетности в электронном виде. При этом принудительное внедрение является недопустимым.

В составе механизма налогового администрирования обособленно выделяется правовой модуль, значение которого весьма велико, поскольку налоговые отношения в России в силу требований Налогового кодекса осуществляются в границах правового поля. При этом следует иметь в виду, что налоговое законодательство весьма специфично и существует относительно обособленно в общей системе права. Такой подход законодателя соответствует мировой практике. Определения Налогового кодекса предполагают учет положений смежных отраслей законодательства (гражданского, семейного, трудового и др.) при приоритете значений юридических определений, принятых в целях налогообложения. Согласно ст.11 Налогового кодекса РФ, институты, нормы и понятия в налоговом праве применяются в том значении, в котором они определены в налоговом законодательстве. И только при отсутствии подобного определения могут применяться их значения, определенные соответствующими законами других отраслей права.

Формируя правовой модуль механизма налогового администрирования и определяя его нормативную базу, следует исходить из иерархичности конструкции норм налогового права, основанной на верховенстве федеральных законов.

На рис. 2.3 приведена схема, которая может быть положена в основу систематизации нормативной базы налогового администрирования. Следует учитывать, что основанием приведенной иерархической конструкции является налоговое законодательство. Налоговым законом признается нормативный акт, обладающий высшей юридической силой, принятый в установленном порядке представительным органом государственной власти.

Рис.2.3. Нормативная база налогового администрирования и ее структурная характеристика

Налоговое законодательство регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию обязательных платежей налогового характера, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования решений, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Приоритетное положение в налоговом законодательстве занимает Конституция Российской Федерации, а также международные договоры и налоговые соглашения. На конституционных нормах основывается система налоговых законов, состоящая из Налогового кодекса, федеральных налоговых законов, законов и иных нормативных актов законодательных (представительных) органов субъектов Федерации, нормативных актов представительных органов местного самоуправления.

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы организации налогообложения, включающие в себя:

- основания для возникновения (либо изменения, прекращения) налогового обязательства и порядок исполнения обязанности по уплате налогов;

- принципы установления, введения в действия либо отмены региональных и местных налогов;

- права и обязанности участников налоговых отношений;

- формы и методы налогового контроля;

- ответственность за совершение налоговых правонарушений;

- порядок обжалования решений и действий налоговых органов.

В первой части Налогового кодекса законодательно закреплены и получили дальнейшее развитие конституционные права и гарантии, а также обязанности. Среди них можно выделить такие, как обязанность каждого платить законно установленные налоги; невозможность лишения кого-либо имущества иначе как по решению суда; недопустимость придания законам, ухудшающим положение плательщиков, обратной силы; обеспечение целостности единого экономического пространства; экономическая обоснованность вводимых налогов и недопущение произвольности их установления; презумпция невиновности плательщика; трактовка неясных и противоречивых положений налогового законодательства в пользу плательщика и др. Знание положений Конституции позволяет правильно ориентироваться в решении достаточно сложных и неоднозначных проблем налогообложения.

Налоговый кодекс определяет также состав законодательства о налогах субъектов РФ и муниципальных образований. В него включены отдельные законы и иные нормы, принятые в соответствии с кодексом, то есть при соблюдении всех общих принципов, в нем содержащихся. Налоговым кодексом закреплено право федеральных, региональных органов исполнительной власти, органов местного самоуправления, органов государственных внебюджетных фондов, таможенных органов издавать нормативные правовое акты по вопросам налогообложения. При этом издание подобных актов должно производится только в случаях, предусмотренных законодательно, а принятые акты не могут противоречить, дополнять или изменять законодательство о налогах и сборах. В частности, случаем законодательного закрепления нормативного статуса правового акта Министерства финансов РФ является утверждение финансовым ведомством форм налоговых деклараций и порядка их заполнения, поскольку выполнение указаний финансовых органов по соблюдению методики составления налоговой декларации является обязанностью плательщика в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Приказы, инструкции и методические указания, издаваемые налоговыми и финансовыми органами, не относятся к актам законодательства и обязательны только для подразделений этих органов. Вместе с тем, в качестве элемента нормативной базы налогового администрирования целесообразно включить методические разработки налоговых органов. Необходимо отметить также, что в условиях усложнения норм налогового законодательства возникает потребность в официальном толковании его отдельных положений, что с 2007 года законодательно вменено в обязанность финансовых органов, и соответственно, расширяет сферу нормативно-правовых источников.

В Налоговом кодексе сформулированы жесткие требования к налоговому законодательству, при несоблюдении которых нормативный правовой акт может быть в судебном порядке признан не соответствующим кодексу. Среди критериев несоответствия можно выделить: 1) издание правового акта органом, не имеющим на это полномочий, либо с нарушением установленной процедуры; 2) отмена либо ограничение прав, полномочий и обязанностей участников налоговых отношений, установленных кодексом; 3) запрет на действия участников налоговых отношений, разрешенные кодексом; 4) разрешение на действия участников налоговых отношений, запрещенные кодексом; 5) изменение оснований, условий и последовательности действий участников налоговых отношений; 6) изменение содержания понятий и терминов кодекса, а также иные противоречия общим началам либо буквальному смыслу конкретных положений кодекса. Учитывая вышеприведенные критерии, необходимо проведение тестирования нормативных актов на соблюдение установленных принципов.

Судебная система Российской Федерации включает в себя три вида правосудия: конституционное, арбитражное и судов общей юрисдикции. Совокупность судебных актов как результатов рассмотрения конкретных дел, называется судебной практикой. Кроме того, к судебной практике можно отнести и руководящие разъяснения высших судебных органов по вопросам применения законодательства по конкретным проблемам. Значимость судебной практики для применения налогового законодательства трудно переоценить, несмотря на неоднозначность мнения специалистов относительно того, можно ли включать судебную практику в систему права. В современных условиях именно судебная практика играет ведущую роль в понимании и толковании норм налогового законодательства, устраняя пробелы и несоответствия, допущенные законодателем. Однако при включении судебной практики в состав нормативной базы налогового администрирования следует учесть проблему оценки обстоятельств конкретной ситуации судом, поскольку принятие судебного решения в спорной ситуации в пользу плательщика во многом определяется безупречностью действий последнего.

С вступлением в силу специальных глав Налогового кодекса РФ, посвященных раскрытию механизма исчисления и взимания отдельных видов налогов, в состав актов, формирующих нормативную базу налогового администрирования, может быть включен и еще один, четвертый уровень, а именно – учетная политика организации в целях налогообложения.

Комплексное применение на практике всех форм правовой регламентации налоговых отношений позволяет обеспечить соблюдение как государственных интересов, так и интересов налогоплательщиков и иных участников налоговых отношений.