Студопедия

КАТЕГОРИИ:

АвтомобилиАстрономияБиологияГеографияДом и садДругие языкиДругоеИнформатикаИсторияКультураЛитератураЛогикаМатематикаМедицинаМеталлургияМеханикаОбразованиеОхрана трудаПедагогикаПолитикаПравоПсихологияРелигияРиторикаСоциологияСпортСтроительствоТехнологияТуризмФизикаФилософияФинансыХимияЧерчениеЭкологияЭкономикаЭлектроника



Попроцессый метод учёта затрат и калькулирования себестоимости




Читайте также:
  1. C. Методы и программы испытаний
  2. I. Методологический аспект изучения инстинкта и его роли в жизни человека
  3. I. Флагелляция как метод БДСМ
  4. II. Методические указания по проведению занятия.
  5. II. Погрешности механической обработки. Точность обработки. Методы их расчёта
  6. II. Предметная и методическая компетентность
  7. III. Методические указания по самостоятельной работе студентов.
  8. IV Раздел. Расчет общей суммы затрат. Проверка.
  9. Quot;Метод физических действий" Станиславского и "биомеханика" Мейерхольда
  10. Quot;Пасхальная" вода и другие магические методы лечения

Этот метод используется в отраслях промышленности, где массовый тип производства, где отсутствуют либо незначительные остатки незавершенного производства, либо незначительные остатки нереализованной продукции на складе.

Примеры: добывающая промышленность (добыча угля)

В тех производства, в которых нет остатков НЗП и готовой продукции на складе на конец отчётного периода, полная себестоимость единицы продукции = совокупные затраты (затраты, связанные с производством и реализацией) / количество произведенной продукции. Этот метод расчета называется простой одноступенчатый.

Если на предприятии на конец отчётного периода имеется некоторое незначительное количество нереализованной готовой продукции расчет полной себестоимости производится по формуле:

Полная себестоимость единицы продукции з1/x1 + З управленческое / x управленческое

, где

З1 - Затраты связанные с производством продукции

X1 – количество произведенной продукции

З управленческое – затраты, связанные со сбытом

X управленческое – количество реализованной готовой продукции.

Данный метод расчет поступил название простого двухступенчатого калькулирования.

Если процесс получения готового продукта включает в себя несколько технологических стадий, то используется метод попроцессного калькулирования по стадиям обработки.

Используется в тех производствах, где тех. Процесс состоит из нескольких стадий-переделов. При выходе из каждой стадии образуется полуфабрикат, который в дальнейшем передаётся в последующую обработку. Между стадиями имеются склады полуфабрикатов и от стадии к стадии количество полуфабрикатов меняется.

В данном случае расчет полной себестоимости будет равна:

Полная себестоимость = Зм+Здобавленные 1/x1 + Здобавленные 2/ x2+ … +Здобавленные n/xn + Зуправленческие/x управленческие

Где Зм = стоимость материалов, переданных в производство, приходящихся на единицу производство

З добавленное 1 – добавленные затраты первого передела (первой стадии):

 

Добавленные затраты – затраты на оплату труда работникам каждого передела + общепроизводственные расходы каждого передела

 

N – Количество стадий обработки продукта;

X управленческое – количество реализованной готовой продукции в отчётном периоде



Х – количество полуфабрикатов, изготовленное каждым переделом

З управленческое – затраты, связанные со сбытом.

 

Пример: на предприятии тех. цикл изготовления готовой продукции включает 3 передела. Затраты на материалы на единицу продукции составляют 50 руб. Добавленные затраты первого передела = 150 000 р. Кол-во полуфабрикатов изготовленных первым переделом составляют 12000 штук. Добавленные затраты 2 передела – 100000 руб. Кол-во полуфабрикатов – 11000 штук. Добавленные затраты 3 передела составили 95000 рублей и готовой продукции вышло 10000 штук. Затраты связанные со сбытом составили 50000 руб. Количество реализованной продукции в 8000 штук. Полную себестоимость единицы реализованной готовой продукции. Себестоимость полуфабриката после каждой стадии обработки. Оценить запасы полуфабрикатов. Оценить запасы готовой продукции на складе.

 

Условно допускаются что затраты на материалы включаются в себестоимость полуфабрикатов первого передела.

РЕШЕНИЕ:

1. Себестоимость полуфабрикатов первого передела = 50+150000/12000 = 62,5 рублей

2. Стоимость запасов полуфабрикатов первого передела = (12000-11000)*62,5 = 62500 рублей



3. Себестоимость полуфабрикатов второго передела = 62,5 +100000/11000=71,59 рублей

4. Стоимость запасов полуфабрикатов второго передела = (11000-10000)*71,59 = 715900 рублей

5. Производственная себестоимость готовой продукции = 71,59+95000/10000=81,9 рублей

6. Полная производственная себестоимость с учётом расходов на сбыт единицы готовой продукции составит = 81,9+50000/8000=87,34

7. Стоимость запасов полуфабрикатов третьего периода = (10000-8000)*81,9 = 162180 рублей

 

Простой многоступенчатый метод

используется в том случае, если технологический цикл состоит из нескольких стадий, на выходе после каждой стадии имеются склады полуфабрикатов, и от стадии к стадии количество полуфабрикатов меняется и на конец отчётного периода имеются остатки незавершенного производства и остатки остатки нереализованной готовой продукции

 

Полная себестоимость = З1/x1 + З2/x2… +Зn/xn+ З управленческое/x управленческое

 

 

Попередельный метод учёта затрат и калькулирования себестоимости

Используется в отраслях с серийным и поточным производством, в отраслях, где применяются физико-химические методы обработки сырья и где процесс получения готового продукта состоит из нескольких последовательных технологических стадий-переделов.

Объектом калькулирования (носитель затрат) является продукт каждого законченного передела.

Сущность попередельного метода заключается в том, что прямые затраты отражаются в текущем учёте не по видам продукции, а по переделам, даже если в одном переделе изготовляется несколько видов продукции.

Таким образом объектом учёта затрат будет являться передел.



На выходе из последнего передела получают готовую продукцию.

Особенности организации учёта заключаются в следующем:

1. Для каждого передела к синтетическому счету 20 открываются аналитические счета (количество аналитических счетов равно количеству стадии обработки);

2. Обобщение затрат по переделам (а не по видам продукции);

3. Списание затрат производится по окончанию отчётного периода, а не по окончании производства продукции;

 

Так как эти производства (серийное, поточное и т.д.), являются материало-ёмкими, то необходимо обеспечить контроль за расходованием материальных ресурсов, который, как правило, организован через составление балансов исходного сырья и выхода готовой продукции.

При серийном производстве существенны остатки НЗП на конец отчётного периода. На предприятии должен быть организован учёт незавершенного производства.

 

На предприятии могут использоваться следующие варианты попередельного метода:

1. Полуфабрикатный вариант

2. Бесполуфабрикатный вариант. Характеризуется тем, что учёт движения полуфабрикатов от стадии к стадии ведется только оперативный, без отражения движения на счетах бухгалтерского учёта.

 

Себестоимость готовой продукции исчисляется путем суммирования себестоимости полуфабрикатов в каждой стадии переработки.

Затраты на изготовление полуфабрикатов учитываются по переделам (цехам) в разрезе видов расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому цеху отдельно, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость полуфабриката первого передела.

 

Например: стоимость сырья – 5000р. Добавленные затраты 1 цеха – 2600р., 2 цеха – 2400р., 3 цеха – 2000р. Запланировано и фактически выпущено 200 единиц изделий. Исходя из условий себестоимость единицы полуфабриката, составила: затраты 1 цеха = (5000+2600)/200 = 38 р.

Затраты 2 цеха = 2400/200=12р.

Затраты 3 цеха=2000/200 = 10р.

Производственная себестоимость единицы готовой продукции = 38+12+10=60р.

 

При полуфабрикатном варианте учёт осуществляется с перечислением себестоимости полуфабрикатов из одного передела в другой в системе счетов бухгалтерского учёта.

Для каждого передела к синтетическому счёту 20 отрывается аналитический счет. Для контроля за движением полуфабрикатов в рабочем плане счетов отрывается счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства».В течение отчетного периода в дебете 20 счета отражаются затраты каждого передела, связанные с производством полуфабриката.

По дебету 21 счета в корреспонденции с кредитом счета 20 отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов.

При передаче в дальнейшую переработку с кредита 21ого счета затраты, связанные с изготовлением полуфабрикатов предыдущей стадии, списываются в дебет счета 20.

 

Пример:

Производство состоит из 2 переделов. Стоимость сырья 5000 рублей. Добавленные затраты первого передела – 1500 р. Добавленные затраты 2 передела – 1700. Остатков НЗП и нереализованной готовой продукции не имеется.

Д 20 (1) К 10, 70 69, 25 5000+1500=6500

 

Добавленные затраты 1 передела

Д 21 (1) К 20 (1) 6500 приняты к учёту полуфабрикаты первого передала

Д 20 (2) К 21 (1), 70, 69, 25 6500+1700=8200

 

Добавленные затраты 2 передела

Д 43 К 20 (2) 8200

 

Преимуществом полуфабрикатного метода является наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабриката после каждой стадии обработки, позволяет учитывать остатки НЗП и остатки полуфабрикатов в местах их хранения и контролировать движение полуфабрикатов собственного производства.

 

Позаказный метод учёта затрат и калькулирования себестоимости.

Позаказный метод используется при изготовлении изделий по спец. заказу. В промышленности используется на предприятиях с единичным типом производства. Такие предприятия организуются для изготовления изделий ограниченного потребления (заводы тяжелого машиностроения, предприятия военно-промышленного комплекса). Позаказный метод используется также в строительстве, при выполнении ремонтных работ, в здравоохранении, в образовании, а также в сфере оказания бытовых услуг. Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты (затраты на оплату труда основных производственных рабочих, затраты на материалы) учитываются в разрезе установленных статей по отдельным видам производственных заказов. Остальные затраты – косвенные , учитываются в местах их возникновения и распределяются по заказам в соответствии с установленной базой распределения (ставка распределения). На каждый отдельный производственный заказ открывается регистр аналитического учёта – карточка заказа. В карточку заносятся суммы прямых затрат, связанных с изготовлением заказа. Косвенные расходы включаются в заказ на основании предварительно рассчитанного норматива – бюджетная ставка распределения косвенных расходов. Бюджетная ставка распределения косвенных расходов рассчитывается бухгалтерией на кануне отчётного периода следующим образом:

1. Оцениваются косвенные расходы настоящего периода.

2. Определяется база распределения косвенных расходов и прогнозируется её величина. Под базой распределения понимается какой-либо технико-экономический показатель, который с точки зрения руководства, наиболее точно увязывает сумму косвенных расходов с объемом готовой продукции. База распределения выбирается предприятием самостоятельно и указывается в отчётной политики.

Наиболее часто применяемые базы распределения:

- Заработная плата рабочих

- Сумма прямых затрат

- Прямые материальные затраты, связанные с изготовлением продукции

- Количество отработанных станко часов

Выбрав в качестве базы распределения какой-либо показатель – прогнозируется его величина на предстоящий период. Для прогноза необходимо изучить и оценить спрос на продукцию в предстоящем периоде, необходимо учесть сезонные колебания спроса, необходимо оценить покупательскую способность и общее состояние рынка.

3. Расчет бюджетной ставки путем деления суммы прогнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя.

 

Пример: ожидаемая сумма косвенных расходов на предстоящий период 62500р. В качестве базы распределения выбрана з/п основных производственных рабочих, которая по прогнозам должна составить 25000р. в предстоящем периоде. Бюджетная ставка распределения косвенных расходов составит 62500/25000 = 2,5. Это означается что на один рубль зарплаты рабочих будет приходится 2,5 р. косвенных расходов. Исчисленная бюджетная ставка используется для калькулирования себестоимости заказов.

 

По изделию А израсходовано материалов на 10000р. Фактические затраты труда рабочих = 2800р. Рассчитать себестоимость изделия А.

 

10000+2800+(2800*2,5)=19800

 

Если в соответствии с учётной политикой предполагается распределение не только общепроизводственных, но и общехозяйственных косвенных расходов, то отдельно исчисляется бюджетная ставка по общехозяйственным расходам.

 

Пример: ожидаемая сумма общехозяйственных расходов (Дт 26) на предстоящий период составит 31250р. Рассчитать полную производственную условно фактическую себестоимость изделия А.

Бюджетная ставка = 31250/25000=1,25

Полная производственная условно фактическая себестоимость = 10000+2800+7000+2800*1,25=23300

 

По истечении отчетного периода сумма общепроизводственных расходов составила 65000, следовательно, фактическая себестоимость составила

 

65000/25000=2,6

Полная производственная фактическая себестоимость = 10000+2800+7000+2800*2,6=27080

 

Себестоимость занижена → финансовый результат был завышен. Если сумма разницы между фактическими общепроизводственными расходами и планируемыми общепроизводственными расходами не превышает 5%, то сумма отклонений может быть списана напрямую на финансовый результат.

Если сумма отклонений фактических расходов от ожидаемых составляет более 5%, то она подлежит распределению между остатками незавершенного производства, остатками нереализованной готовой продукции на складе и суммой реализованной готовой продукции.

 

Пример:На предприятии в отчётном периоде одновременно выполняется 4 заказа. По окончанию периода выполнение всех 4 заказов завершено, продукция отгружена заказчику и право собственности по договору перешло к заказчику. Сумма материальных затрат в связи с изготовлением всех 4 заказов составила 50000р. Согласно учётной политики, общехозяйственные расходы не подлежат распределению между заказами являются расходами периода и окончанию отчётного периода списываются напрямую на финансовый результат. В соответствии с расчётами бюджетная ставка общехозяйственных косвенных расчётов составила 2,5.

Прямые Косвенные
2800*2,5=7000
8000*2,5=20000
10500*2,5=26250
3200*2,5=8000

 

База распределения косвенных расходов – выбрана заработная плата основных производственных рабочих. По истечению отчетного периода сумма общепроизводственных косвенных фактических расходов составила 65000р., а планируемая – 61250р.

 

 

В синтетическом учёте сделаны следующие бух. проводки:

 

Дт 20 Кт 10 50000

Дт20 Кт 70 24500

Дт 25 Кт 60, 70 61250 Начислены плановые общепроизводственные расходы

Дт 20 Кт 25 61250 Списываются плановые общепроизводственные расходы в себестоимость продукции

Дт 43 Кт 20 50000+61250+24500=135750 Списывается условно фактическая производственная себестоимость

Дт 90,2 Кт 43 135750. Списываем себестоимость реализованной продукции.

 

 

Фактический метод учёта затрат

Учёт фактических затрат это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учёте данных об и величине по действующим нормам.

Метод учёта фактических затрат является традиционным и наиболее распространенным в отечественной практике бух. учёта.

Учёт фактических затрат строится на следующих принципах:

1. Полное документальное оформление на счетах бухгалтерского учёта первичных затрат на производство;

2. Учётная регистрация в момент возникновения затрат;

3. Отнесение фактических произведенных затрат на объекты учёта затрат и калькулирование;

4. Сравнение фактических показателей с плановыми;

 

Недостатками учёта фактической себестоимости являются:

1. Неоперативное обеспечение управленческого персонала информацией о себестоимости, продукции, работ и услуг. Данные о себестоимости предоставляются управленческому персоналу, спустя некоторое время, пока выполнялся заказ.

2. При отсутствии норм фактическая себестоимость сравнивается с себестоимостью за предыдущий период, и нет возможности объективно оценить её уровень.

3. Система учёта фактических затрат не создаёт предпосылок для выявления основных факторов, влияющих на себестоимость.

4. Отсутствие возможности своевременно выявлять непроизводительные расходы труда и материалов.

 

Таким образом учёт фактических затрат исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, исключает возможность выявления и устранения причин перерасхода, а также недостатков в организации производства и изыскания и мобилизации внутрипроизводственных резервов.

 

В современных условиях наиболее прогрессивными оказываются варианты учёта нормативных затрат.

 

Нормативный метод учёта затрат и калькулирования себестоимости

Нормативный метод характеризуется составлением нормативной калькуляции, исчисленной по действующим на начало месяца нормам расхода материальных и трудовых затрат.

Норма – заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях использования прогрессивной технологии и оптимальной организации производства.

Нормативная калькуляцияиспользуется для определения фактической себестоимости продукции работ и услуг, а также для оценки брака в производстве и для оценки незавершенного производства.

В течение отчетного периода (месяц) нормы могут изменятся по мере освоения новых прогрессивных технологий и повышения эффективности использования ресурсов.

Все изменения норм в течение отчетного периода (месяца) отражаются в нормативной калькуляции. При нормативном методе учёт должен быть организован таким образом, чтобы все текущие затраты делились на: расход по нормам и отклонения от норм.

Данные о выявленных отклонениях необходимы для управления себестоимостью по статьям калькуляции.

Фактическая себестоимость при нормативном методе рассчитывается по формуле

Фактическая себестоимость = нормативная себестоимость +/- отклонения от норм +/- изменения от норм.

 

Таким образом, расчет себестоимости определяется путем прибавления (вычитания) к нормативной себестоимости соответствующей доли отклонения от норм по каждой статье калькуляции.

Системное документирование возникших отклонений позволяет устанавливать их причины в момент их возникновения и соответственно своевременно принимать управленческие решения.

При использовании нормативного метода рабочий план счетов включается счет 40 «Выпуск продукции».

По дебету счета 40 в течении отчетного периода отражается фактическая себестоимость готовой продукции. По кредиту счета 40 отражается нормативная себестоимость произведенной продукции.

 

Д 40 к 20 – фактические затраты

Д 90.2 К 40 – по норм. Себестоимости.

 

По окончанию учётного периода (месяца, квартала) дебетовые или кредитовые обороты по счету 40 сравниваются и определяются отклонения фактической себестоимости от нормативной.

 

Если Д 40 > К 40 – то это перерасход. Сумма перерасхода относится на увеличение себестоимости реализованной готовой продукции и отражается по Д 90.2 К40 методом дополнительной записи (проводки).

Если Д 40< К 40 – то это экономия. Д 90.2 К 40 методом красного сторно (типа с минусом).

 

Особенность применения счета 40 заключается в том, что отклонения списываются сразу на себестоимость реализованной готовой продукции.

 

Нереализованная готовая продукция учитывается по нормативной себестоимости.

 

Пример: нормативная калькуляция, составляемая при данном методе учёта затрат, может иметь следующий вид:

 

Статьи затрат Действующие нормы Плановая себестоимость Фактическая себестоимость, в том числе отклонения
дата дата Всего Учтенные отклонения Неучтенные отклонения
Материалы            
Топливо и энергия на технологические нужды            
Заработная плата основных производственных рабочих            

 

Графы с 1-3 заполняют на предприятии нормировщики

Графы с 4-6 – работники бухгалтерии после расчета фактических расходов за месяц.

На оборотной стороне нормативной калькуляции приводится расшифровка фактического расхода по каждой статье калькуляции.

 

Калькулирование по переменным расходам

К переменным относятся: прямые материальные, прямые трудовые.

В бух. управ. учете по мимо калькулирования полной и неполной производственной себестоимости используют метод калькулирования по переменным расходам.

В этом случае учитывается ограниченная себестоимость, которая включает в себя только переменные расходы, связанные с производством и реализацией продукции, даже если они косвенные.

Сущность системы учёта ограниченной себестоимости заключается в том, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации являются постоянными и в калькуляцию не включаются, а возмещаются общей суммой из выручки (относятся на уменьшение финансового результата от продаж).

Одной из модификаций систем калькулирования по переменным расходам является система «Директ-хост». По системе «директ-хост» себестоимость учитывается и планируется только в части переменных расходов, которые впоследствии распределяются по носителям затрат. Оставшаяся часть издержек (постоянные расходы) собираются на отдельном счете, в калькуляцию они не включаются и периодически списываются на финансовый результат. При данной системе остатки незавершенного производства на конец отчетного периода и остатки нереализованной готовой продукции на складе оцениваются также по переменным расходам.

Система калькулирования по переменным расходам используется только для внутреннего учёта, для проведения технико-экономического анализа и для принятия управленческих решений, т.к. предполагает особый подход к формированию финансового результата. При данной системе учёта отчет о прибыли и убытках (только для внутреннего отчёта) содержит 2 финансовых результата:

- маржинальный доход = выручка – себестоимость, исчисленная по переменным расходам

- прибыль = маржинальный доход – совокупные постоянные расходы

 

Таким образом, в состав маржинального дохода будет включаться: прибыль и постоянные затраты.

 

Например:

На предприятии производится 2 вида продукции: А и В. Прямые затраты на производство продукции А составляют 600р., в том числе заработная плата 90 р. Прямые затраты на производства составляют 800 р., в том числе зар. Плата – 180. За отчетный период в дебете 25 счета (общепроизводственные расходы) отражено затрат на сумму 300 р., в том числе 120 р. – переменные. В дебете 26 счета (общехозяйственные) отражено затрат на сумму 840 р. В общем объеме это постоянные расходы.

За отчетный период произведено 20 ед. продукции А, и 30 ед. продукции В. Половина всех затрат, произведенных в отчетном периоде материализовалось в готовую продукцию, а половина – осталось в незавершенном производстве. Вся произведенная продукция реализована покупателям. Выручка от реализации составила 1400 рублей.

Косвенные затраты распределяются по объектам калькулирования пропорционально прямым затратам.

Необходимо решить задачу по системе «Директ-кост» и по системе учёта полных затрат. Оценить запасы незавершенного производства по каждой системе. Исчислить финансовый результат и составить отчёт о прибыли и убытках по системе Директ-кост и по системе учёта полных затрат.

Решение по системе «Директ-кост»

К счету 20 открываем аналитические счета 20А и 20В.

Определяем сумму прямых затрат, относящихся на производство продукции А

Д 20А К70 90

Д 20А К10 510

Определяем сумму прямых затрат, относящихся на производство производства В

Д 20А К70 180

Д 20А К10 620

Отразим в учёте сумму произведенных общепроизводственных расходов:

Д 25 К 10, 02, 60 300

Отразим в учёте сумму произведенных общехозяйственных расходов

Д 26 к 10, 02, 70, 60 840

Списываются общехозяйственные расходы как расходы периода на увеличение себестоимости реализованной готовой продукции.

Д 90.2 К 26 840

Списывается на себестоимость реализованной готовой продукции часть общепроизводственных расходов, которые являются постоянными

Д 90.2 К 25 (в части постоянных расходов) 180

Распределяем общепроизводственные переменные расходы между продукцией А и продукцией В пропорционально прямым затратам:

В - 69

А – 51

Списали общепроизводственные переменные расходы в дебет 20А и 20В счета.

Д20А К25 51

Д 20В К25 69

Таким образом в дебете 20А затраты составили 651 (600+51)

651/2 = 325,5 – себестоимость готовой продукции А. На НЗП также 325,5

Таким образом в дебете 20В затраты составили 869 (800+69)

869/2 = 434,5 – себестоимость готовой продукции В. На НЗП также 434,5

Рассчитаем себестоимость единицы продукции А.

325,5/20 = 16,27

Рассчитаем себестоимость единицы продукции В.

434,5/30 = 14,48

Рассчитаем маржинальный доход по продукции А и В:

3400 – (325,5+434,5) = 2640

Операционная прибыль:

2640-840-180 = 1620

Незавершенное производство будет равно 325,5+434,5=760

 

Калькулирование полной себестоимости:

Дт 20 А К 70, 10 600р.

Дт 20 В 800р.

Дт 25 300

Дт 26 840

Дт 20 А Кт 25 128

Дт 20 В Кт 25 172

Дт 20 А Кт 26 360

Дт 20 В Кт 26 480

 

Фактические затраты на продукцию А = 600+128+360=1088

Фактические затраты на продукцию В = 800+172+480=1452

 

Дт 43 Кт 20 А 544

Дт 43 Кт 20 В 726

 

Себестоимость единицы изделия А = 544/20 = 27,2 руб.

Себестоимость единицы продукции В = 726/30=24,2 руб.

 

Дт 90,2 Кт 43 544 - А

Дт 90,2 Кт 43 726 - В

Финансовый результат = 3400 –(544+726) = 2130

 


Дата добавления: 2015-09-13; просмотров: 7; Нарушение авторских прав







lektsii.com - Лекции.Ком - 2014-2021 год. (0.059 сек.) Все материалы представленные на сайте исключительно с целью ознакомления читателями и не преследуют коммерческих целей или нарушение авторских прав
Главная страница Случайная страница Контакты