Міжнародне подвійне оподаткування і шляхи його врегулювання

Міжнародне подвійне оподаткування виникає в основному в наслідок стягування податків одночасно в даній країні і за кор­доном. Воно найчастіше пов'язане з прибутковими і майновими податками, якими обкладаються доходи від праці чи від капіталу.

Податковою підставою для подвійного обкладання є рух че­рез національні кордони робочої сили чи капіталу. У цьому випад­ку податкові домагання можуть бути пред'явлені податковими службами країн, які є місцем проживання фізичних осіб або місцем перебування юридичних осіб, які одержують згадані доходи.

Деякі країни застосовують основи територіальності й опо­датковують доходи, одержані на їхньому територіальному про­сторі. Одночасно вони звільнюють від податків доходи своїх рези­дентів, одержані за кордоном, — це стосується доходів від трудо­вої діяльності і від капіталу. Інші держави виходять із принципу місця проживання й обкладають податком весь прибуток, який отриманий і у власній країні, і за кордоном. Друга група держав оподатковує найчастіше і доходи нерезидентів, отримані закордо­ном.

У даний час зберігають силу не тільки старі договори, укла­дені ще до Другої світової війни, а й пізніші, укладені у повоєнні десятиліття. Переломним моментом прийнято вважати дату 25 лютого 1955 р., коли була укладена перша угода, яка стосується подвійного оподаткування. У 1958 і 1961 роках Фінансовий комітет ОЕСР підготував 4 тимчасових проекти, і лише в 1963 р. представлена заключна версія доповіді, озаглавлена "Усунення

Міжнародне оподаткування

подвійного оподаткування доходу і капіталу". Його змінена версія 1977 р. діє і понині під назвою "Модель Договору про запобігання подвійного оподаткування доходів від праці і капіталу".

Однією з основних рис світового господарства є постійно зростаюча "інтернаціоналізація" господарської діяльності. Тому з її розвитком виникла проблема оподаткування, яке б відповідало міжнародному податковому праву.

У випадку господарської діяльності транснаціонального і міжнародного масштабу суб'єкти оподаткування — юридичні осо­би в державі свого розташування (резиденції, штаб-квартири) не звільняються тут автоматично від сплати податку на доходи чи майно, які належать цим особам в іншій державі.

Однак найчастіше трапляється зворотне: держава, діючи в рамках своєї податкової юрисдикції, обкладає доходи чи майно, які знаходяться на її території. При визначенні сфери своїх подат­кових домагань, деякі держави виходять або з принципу рези-дентства, тобто оподатковують усі доходи суб'єктів, які мешкають або мають резиденцію на їхній території, незалежно від того, у якій країні в дійсності цей доход отриманий; або держава додер­жується принципу джерела, тобто оподатковує будь-які доходи, отримані на її території, незалежно від того, чи має одержувач до­ходу місце проживання чи резиденцію в даній країні чи ні. Вели­ка частина держав, у тому числі Україна, Польща і Росія, вихо­дять із поєднання обох цих принципів. Найбільш чітко 6 законо­давчому порядку такий синтетичний підхід відбитий у податково­му законодавстві Польщі. Закон, ухвалений 26 липня 1991 р. "Про прибутковий податок з фізичних осіб", і Закон від 15 лютого "Про прибутковий податок з юридичних осіб" для визначення сфери податкової юрисдикції припускає поєднання принципу резидент-ства і принципу джерела. Принцип резидентства закладений в ос­нову конструкції так званого необмеженого податкового обов'яз­ку. У відношенні фізичних осіб необмежений податковий обов'язок, якій полягає в обкладанні податками всієї суми до­ходів, незалежно від їхнього місця одержання, поширюється на всіх осіб, які мають місце проживання в Республіці Польща, чи на тих, чиє тимчасове перебування в РП триває в підзвітному році довше 183 днів.

Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування»

Тут варто звернути увагу на дві проблеми, пов'язані з викла­деним вище способом визначення сфери необмеженого податко­вого обов'язку.

По-перше, цей обов'язок відноситься до осіб, які підпадають щонайменше під одну зі згаданих умов. А це означає, що з особи, яка навіть не має в даній країні місця проживання, але перебуває в ній довше 183 днів протягом підзвітного року, стягується при­бутковий податок у таких же розмірах, як і з особи, яка, маючи в цій країні місце проживання, не перебувала в ній у даному році жодного дня, чи маючи тут місце проживання, країну взагалі не залишала.

Визначення необмеженого податкового обов'язку, заснова­не на звичайній альтернативі двох умов: місця проживання чи тимчасового перебування довше 183 днів у звітному році, вступає в колізію з необмеженими податковими обов'язками, які наклада­ються за принципом резидентства іншими державами.

По-друге, у зв'язку з тим, що податковий рік при сплаті по­датку з фізичних осіб збігається з календарним роком, тривалість терміну перебування, який перевищує 183 дні, зараховується в кожному календарному році окремо. Стосовно юридичних осіб необмежена податкова повинність охоплює підприємства, які ма­ють місце перебування чи орган управління в даній країні.

На відміну від правила необмеженого обов'язку, ідея обме­женого податкового обов'язку заснована на принципі джерела одержання доходів. Фізичні особи, які не мають у даній країні постійного місця проживання або чий термін перебування в ній перевищує 183 дні в підзвітному році, а також ті, що прибули в країну на тимчасове проживання з метою роботи на іноземних підприємствах, на спільних підприємствах за участю іноземного капіталу, у відділах і представництвах іноземних підприємств і банків, — усі ці особи підпадають під обов'язок сплати податків тільки з доходів від праці на території даної країни, незалежно від місця виплати винагороди і одержання доходів.

Більшість держав (включаючи Україну) аналогічно широко окреслюють свою податкову юрисдикцію, що з неминучістю спричинює суперечки з зовнішньоекономічними партнерами. Тут можливі три ситуації:

Міжнародне оподаткування

1) коли дві держави накладають необмежений податковий обов'язок на того самого суб'єкта (наприклад, на особу, яка має місце проживання в одній державі, але проживає в іншій державі довше ніж 183 дні у підзвітному році);

2) коли даний суб'єкт підлягає в одній державі необмежено­му податковому обов'язку, а в іншій державі він охопле­ний обмеженим податковим обов'язком;

3) коли закони двох держав стверджують, що даний дохід отриманий на їхній території, і накладають на суб'єкта, який одержав цей дохід, обмежений податковий обов'язок.

Внаслідок такої колізії податкових розпоряджень двох чи більше держав виникає явище міжнародного подвійного оподатку­вання. В основу визначення поняття "міжнародне подвійне опо­даткування" споконвічно було закладене твердження, що міжна­родне подвійне оподаткування виникає, коли дві автономні подат­кові влади (зокрема, дві держави) одночасно обкладають "од­норідним" податком того самого платника. У більш пізніх юридич­них документах введений критерій тієї ж самої (тотожної) сфери оподаткування зі встановленням остаточної дефініції міжнародно­го подвійного оподаткування як конфлікту правових основ, який виникає, коли в рамках первинних фіскальних юрисдикцій подат­кова влада обкладає податком той же самий суб'єкт [116, с 35].

Модель Договору ОЕСР 1963 р. фактично підтвердила таке визначення, визнавши, що міжнародне подвійне оподаткування — це обкладання аналогічними податками в двох або більше держа­вах і за ідентичний термін [116, с 35].

Наведена дефініція включає такі постійні елементи:

• оподаткування різними суверенними державами - подат­ковими юрисдикціями;

• ідентичність податкового суб'єкта (платника податків);

• ідентичність об'єкта податку;

• ідентичність податкового періоду;

• подібність (тотожність) податків.

У такому тлумаченні термін "міжнародне подвійне оподат­кування" виступає в юридичному значенні. Крім того, теорія виділяє поняття "подвійне оподаткування" у розумінні еко-

Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування»

номічному — це в тому випадку, коли відсутня повна ідентичність оподаткованих суб'єктів, а даний об'єкт відсутній двічі з податко­вої точки зору.

Міжнародне подвійне оподаткування повсюдно визнане явищем негативним і не тільки з боку платників податків, але та­кож з боку податкових служб ряду держав. Тому що воно призво­дить до надмірного фіскального обтяження господарської діяль­ності, а це створює серйозні перешкоди для розвитку міжнародно­го економічного співробітництва і особливо в залученні інозем­них інвестицій.

Основна мета Договору про запобігання подвійного оподат­кування - сприяти безперешкодному переливанню товарів, по­слуг, капіталу і робочої сили шляхом скасування (або елімінуван­ня) подвійного оподаткування. У той же час міжнародні догово­ри не повинні бути використані з метою ухилення від оподатку­вання. Останнє можливе за допомогою штучного пристосування конкретно існуючого становища до ситуації, економічно більш вигідної для суб'єктів, які прагнуть ухилитися від сплати податків.

Стандартний текст двосторонніх договорів про запобігання подвійного оподаткування в частині прибуткових і майнових по­датків, заснований на Типовій Моделі Договору ОЕСР [116, с 42] (за версією 1963, 1977 і 1992 років), окреслює коло суб'єктів, на який поширюється Договір. Він стосується осіб, які є резидента­ми (в офіційному тлумаченні: мають місце проживання, рези­денцію) в одній чи більше договірних державах.

Ідентичне формулювання містить також модель Договору ООН від 1980 р., а також модель відповідного Договору США від 1981 р. У той час як перші договори знаходили застосування відносно осіб, які були "громадянами" однієї чи обох договірних держав, то сучасні обопільні умови зазвичай оперують поняттям "резидент" без додаткової державно-правової кваліфікації.

Зміст поняття "резидент" розкривається в Договорі як місце проживання з погляду оподаткування. Загальною підставою, яка закладена під визначення особи, що має місце проживання чи ре­зиденцію в даній державі, є посилання на внутрішнє податкове за­конодавство цієї держави. Відповідно до типового для більшості

* Див., наприклад, Додатки №1, №2.

Міжнародне оподаткування

договорів формулювання воно поширюється на осіб, які за зако­нами даної держави підлягають у ньому податковій повинності, з урахуванням їх місця проживання, місця діяльності, розміщення органа управління або інших подібних ознак [116, с 42].

Поняття "резидент" - одне з основних у складанні Договору про запобігання подвійного оподаткування.

По-перше,воно визначає, хто із суб'єктів, які підлягають оподаткуванню в договірних державах, може скористатися поло­женнями Договору.

По-друге,місце проживання чи резиденція - основний кри­терій податкових розмежувань договірних держав і створення ме­ханізму запобігання подвійного оподаткування. Тому це поняття застосовують у всіх положеннях Договору, які стосуються основ оподаткування окремих видів доходів (наприклад, прибуток підприємства, дивіденди, відсотки, плата за ліцензію, доход від роботи з наймання).

Поза колом суб'єктів Договору залишаються особи, які підлягають оподаткуванню в даній державі виключно в частині доходу, отриманого в однієї з договірних держав, або з майна, яке знаходиться на території одної з договірних держав.

Таким способом Договір забезпечує запобігання подвійного оподаткування тільки в двох із трьох можливих випадків, а саме: у випадку колізії загального (необмеженого) податкового обов'яз­ку в обох державах, зокрема при так званій подвійній резиденції, і у випадку колізії між законом держави місця проживання (рези­денції), яка накладає загальний (необмежений) податковий обов'язок, і законом держави "джерела доходу", яка накладає об­межений податковий обов'язок. У той час, як у випадку, коли за­кони обох держав накладають частковий (обмежений) податко­вий обов'язок, тобто коли платник не має місця проживання чи резиденції в жодній з цих держав, договори не гарантують йому запобігання подвійного оподаткування.

Приклад.Страхова компанія, яка володіє резиденцією в державі С, уклала договір з резидентом держави В щодо страху­вання ризику, який охороняє його від подій у державі А. При цьо­му держава А і держава В обкладають податком страхову ком­панію. Справа в тому, що держава А джерелом доходу вважає

Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування»

страхування ризику, якому піддається резидент держави В на те­риторії держави А. Водночас держава В вважає джерелом доходу самий факт укладення договору про страхування на його тери­торії. Незважаючи на існування договору про запобігання подвійного оподаткування між державою А і В, страхова компанія держави С залишається поза сферою дії Договору і тому обкла­дається податком в обох державах.

Остаточне рішення про охоплення суб'єктів оподаткування, які підпадають під юрисдикцію Договору, залишається за подат­ковим законодавством кожної з договірних держав.

Складність проблеми запобігання подвійного оподаткуван­ня відображена в тлумаченні поняття "подвійний податковий доміціль" . Для внутрішньодержавного законодавства податко­вий доміціль сформульований досить чітко. Він включає 4 основ­них ознаки:

1. Місцезнаходження органа управління підприємством.

2. Фактичне місце управління фірмою.

3. Місце її реєстрації.

4. Наявність у даній країні "резиденції" (службового приміщення на правах власності чи юридично зареєстро­ваного володіння, яке використовується постійно).

Труднощі, які виникають при розмежуванні юрисдикції різних країн, які претендують на стягування податків з ідентич­них фізичних і юридичних осіб, змусили укладачів Типової Мо­делі договору ОЕСР докладно зупинитися на з'ясуванні питання про резидентство.

Основні проблеми, пов'язані з визначенням у Договорі ре-зидентства:

1. Докладне і точне з'ясування, чи має взагалі та в якій з до­говірних держав дана особа місце проживання чи рези­денцію. Це має основне значення не тільки для визначення межі сфери поширення Договору на суб'єкти оподаткуван­ня, а й для позначення межі, яка розділяє податкові претензії обох держав. Оскільки основне право оподаткування доходів даної особи належить державі, яка накладає на дану особу

* Податковий доміціль - сукупність певних ознак, необхідних для визнання фізичної чи юридичної особи платником податків.

Міжнародне оподаткування

податковий доміціль, то лише деякі доходи цієї особи підля­гають оподаткуванню в державі "джерела доходу".

2. Під особою, яка підпадає під податковий доміциль даної держави, розуміється особа, яка відповідно до законодав­ства цієї держави має перед нею необмежене податкове зобов'язання. Договір у цьому випадку відсилає до внутрішнього податкового законодавства даної держави, називаючи критеріями охоплення податковим зобов'язан­ням такі, як місце проживання особи, місце її перебуван­ня, місце розташування органів управління фірмою чи інші ознаки.

3. При такому формулюванні дефініцій, які допускають різні, часом суперечливі елементи, виникає проблема так званого подвійного місця проживання (резиденції), коли за одними критеріями дана особа може бути визнана рези­дентом однієї з договірних держав, а за іншими кри­теріями — резидентом іншої договірної держави. Вирішенню цієї проблеми присвячена спеціальна частина договору, яка дозволяє залагодити конфлікт, який вини­кає при оподаткуванні фізичних осіб.

У цій частині Договору перше з правил, які в ньому містять­ся, стосується ситуації, коли дана особа підпадає під необмежене податкове зобов'язання в одній з договірних держав з погляду йо­го місця проживання, тоді як в іншій державі податкове зо­бов'язання даної особи настає з погляду її тимчасового перебуван­ня. Більшість держав (у тому числі й Україна) накладає необме­жене податкове зобов'язання як на осіб, що мають у них постійне місце проживання, так і на осіб, які перебувають у них тимчасово, якщо тривалість перебування перевищує визначений ліміт (у більшості країн — 183 дні). У випадку колізії між податковими розпорядженнями обох держав застосовується таке правило: "Особа вважається такою, яка має місце проживання в тій До­говірній Державі, у якій вона має постійне місце проживання" [116, с 54].

Форма місця проживання (наприклад, квартира, будинок чи кімната), а також правовий статус використання (власність, наймання) не мають значення для визнання даного місця як місця

Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування»

проживання. Важливо при цьому з'ясувати: чи носить перебуван­ня даної особи ознаки сталості і тривалості, на противагу ситуації, коли використане місце було випадковим (наприклад, з метою відпочинку, під час випадкових поїздок). Ще важливіше розцінюється висловлений чи передбачуваний намір особи роз­глядати дане місце як постійне житло. Про такі наміри свідчить збереження тісних особистих і господарських зв'язків з даним місцем. У ситуації, коли фактичне перебування в даному місці ви­являється перерваним у зв'язку з тимчасовим перебуванням в іншій країні, то, якщо платник не пориває цілком свого зв'язку з цим місцем і виражає намір повернутися, це місце залишається його місцем проживання навіть тоді, коли перебування за кордо­ном триває багато років. Як уже згадувалося, реєстрація в даному місці може стати одним з важливих допоміжних критеріїв при визначенні сталості місця проживання.

Однак може трапитися, що який-небудь підприємець має місце проживання в обох Договірних Державах. Так буває в си­туації, коли хтось переселяється на постійне місце проживання з однієї країни в іншу, не пориваючи цілком зв'язків з колишнім місцем проживання. Подібно до цього, якщо держави мають спільний кордон, особа, яка проживає недалеко від кордону, мо­же володіти житлом в обох державах і підтримувати сильні зв'язки з кожною з них (наприклад, людина може працювати в одній державі, при цьому хто-небудь з його дітей може навчати­ся в тій самій державі, у той час як його дружина і друга дитина живуть в іншій державі, а сама ця людина поперемінно перебу­ває в обох місцях). Нарешті, тимчасове перебування особи в даній країні може мати настільки тривалий характер і створити стільки зв'язків з його місцем перебування, що воно починає на­бувати ознак постійного місця проживання. В описаних ситу­аціях застосовується правило: "Якщо особа має постійне місце проживання в обох Договірних Державах, тоді вважати цю осо­бу такою, яка має місце проживання в тій Договірній Державі, у якій вона має більш тісні особисті і господарські зв'язки (у сфері життєвих інтересів)" [116, с 54].

Для визначення сфери життєвих інтересів даної особи вар­то брати до уваги всі види зв'язків: сімейні відносини, професійну,

Міжнародне оподаткування

Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування»

політичну, суспільну, культурну й іншу діяльність, місце ведення господарської діяльності, місце розташування майна і т.п. У ко­ментарях ОЕСР говориться, що ці обставини потрібно оцінювати в комплексі. Однак насамперед необхідно враховувати діяльність і наміри даної людини. Наприклад, якщо людина, яка має місце проживання в одній державі, здобуває подібне місце в іншій дер­жаві, але зберігає перше місце проживання, при цьому це місце, де живе його родина, а він сам завжди там раніше працював і прожи­вав, то намір зберігати це місце проживання може вказувати на те, що власне, воно складає сферу життєвих інтересів цієї людини.

Далі в Договорі говориться: "Якщо неможливо встановити, з якою з Договірних Держав особа має більш міцні особисті і гос­подарські зв'язки, або якщо вона не має постійного місця прожи­вання в жодній з Договірних Держав, тоді вважати її такою, що має місце проживання з погляду податкових цілей у тій До­говірній Державі, у якій вона звичайно перебуває" [116, с 55].

Це положення стосується двох різних ситуацій.

По-перше, йдеться про випадок, коли людина має місце проживання в обох державах, які уклали договір, і не можна одно­значно вказати, у якій з них у неї є сфера життєвих інтересів.

По-друге, можлива ситуація, при якій особа, хоча й фактич­но, перебуває в обох Договірних Державах, у жодній з них немож­ливо знайти ознак постійного місця проживання (наприклад, цей суб'єкт наймає кімнату щораз в іншому місці).

В обох описаних випадках державою податкового доміціля визнається та держава, в якій дана особа звичайно перебуває. На відміну від випадку з'ясування місця проживання і сфери життєвих інтересів, коли основне значення мають суб'єктивні мо­менти (наміри даної особи), при визначенні, в якій державі особа звичайно перебуває, беруть до уваги елементи винятково об'єктивні, тобто фактичне перебування в даній країні. При цьому не має значення ні конкретне місце перебування, ні мета перебу­вання.

Договори не містять ніяких регламентацій щодо терміну пе­ребування, періоду часу, який треба враховувати при такій оцінці. У Договорі лише відзначається, що це повинен бути "термін, до­статній для визначення, що перебування носить такий характер,

який можна приписати звичайному перебуванню і який дозволяє знайти певну циклічність такого перебування" [116, с 55].

Викладений вище критерій може виявитися непридатним у ви­падку, коли людина перебуває з рівною частотою і тривалістю в обох державах, звичайно не перебуває в жодному з них. У такій ситуації особа вважається такою, що "має місце проживання з погляду оподат­кування в тій державі, громадянином якої вона є. Але, якщо особа -не громадянин жодної з Договірних Держав або громадянин обох цих Держав, компетентна влада обох Держав вирішує проблему шляхом взаємної домовленості" [116, с 55]. Цивільна приналежність у деяких випадках має вирішальне значення. Наприклад, фізична особа, яка має американське громадянство, у будь-якому випадку визнається резидентом США з метою оподаткування, незалежно від країни ре­ального проживання і юрисдикції утворення реальних доходів.

Різними критеріями керуються податкові служби й у відно­шенні юридичних осіб, коли накладають на них необмежений по­датковий обов'язок. До ознак, які застосовуються найчастіше, на­лежать: місце управління і контролю, місце реєстрації, резиденції.

Якщо дана юридична особа може бути визнана резидентом на підставі законів обох Договірних Держав, Договір визнає першість за тією з них, у якій знаходиться місце фактичного уп­равління (англ.effective management) юридичної особи.

Договір не містить дефініції поняття місця фактичного уп­равління. Він також не уточнює зміст цього терміна, обмежуючись твердженням, що це місце, з якого дана юридична особа фактично управляється. Вважається, що під таким місцем варто розуміти офіс, у якому відбувається поточне ведення справ даної юридичної особи. Але воно не завжди тотожне з місцем прийняття принципо­вих рішень, які стосуються розв'язання проблем функціонування. Так, законодавство Великої Британії, яке використовує критерій управління і контролю як єдину ознаку, що дає можливість визна­вати дану юридичну особу резидентом, визначає місце фактичного управління компанією як "місце, де здійснюється щоденне уп­равління фірмою, яке може не збігатися з місцем, у якому прийма­ють стратегічні рішення, які стосуються фірми" [116, с 55].

Одним з центральних понять у законодавстві про запобіган­ня подвійного оподаткування є поняття "підприємство". Визна-

Міжнародне оподаткування

Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування»

чення підприємства (англ. permanent establishment, нім. Betriebstatte) у тексті податкової угоди має важливе значення для подальшого встановлення, кому з Договірних Держав і в якому обсязі належить право оподаткування доходів даного суб'єкта, що стосуються його господарської діяльності. Норми, на підставі яких виробляється розголошення домагань договірних держав з цього питання, містяться в тій частині Договору, яка носить назву "Прибуток підприємств".*

Стандартне формулювання визначає підприємство як "постійне представництво, у якому цілком чи частково ведеться діяльність цього підприємства". Таким чином, використання в тексті Договору цього терміну обмежено функціональним змістом — для позначення будь-якого виду господарської діяль­ності, яка ведеться даним суб'єктом, незалежно від її ор­ганізаційно-правової форми, типу власності, чисельності персо­налу і юридичного статусувласників.

Дефініція підприємства в Договорі включає такі три переду­мови існування підприємства з погляду законодавчого права:

Існування місця (представництва), наприклад, приміщень, виділеної площі, іноді організаційно-управлінської техніки.

Постійний характер цього місця, яке сприймається як позна­чене, виділене місце, що характеризується певним рівнем сталості (разом з тим визнається таким, якщо місце однорідної діяльності переміщується в процесі такої діяльності, наприклад, при споруд­женні автостради, яке не приводить до втрати сталості). Виз­нається факт, що машини й устаткування технічно не прив'язані "намертво" до нерухомості і їхня діяльність обмежена в часі.

Цілком чи частково проведення господарської діяльності в даному місці не повинно мати виробничого характеру. Разом з тим Типова Модель Договору ОЕСР чітко підтверджує, що для визнання представництва постійним, його діяльність може вклю­чати перерви (досить того, що вона має регулярний характер).

Надалі формулювання терміна "підприємство" уточ­нюється, зокрема, так:

а) місце управління;

* Поняття "підприємство" має широке тлумачення. Воно виступає в різних контекстах у Типовій Моделі Договору про онодатку-вання.

b) філія;

c) бюро;

d) завод, фабрика; є) майстерні;

f) шахти, нафтопромисел, газовидобуток, каменоломня чи інше місце видобутку корисних копалин.

Привертає увагу вираз "зокрема", що підкреслює лише зразковий, але не вичерпний характер визначення "підприємство" у Договорі. Тим самим для висновку про те, чи варто вважати в даній державі установу, керовану даною осо­бою, підприємством - платником податків, вирішальне значен­ня має наявність у нього згаданих вище трьох передумов, а не висновок про те, що зовнішні ознаки проведеної ним діяльності точно відповідають типам представництва, перерахованим у До­говорі.

Специфічною формою підприємства є будівництво чи мон­таж. Відповідно до Договору вони стають підприємством, тільки коли терміни будівництва чи монтажу перевищують 12 місяців (можливі й інші терміни, зазначені в Договорі). Зрозуміло, що країна-замовник зацікавлена у скороченні цього терміну.

По-перше, вона зацікавлена в якнайшвидшому спорудженні
об'єкта. .

По-друге, якщо будівельно-монтажна фірма не вкладається у відведений термін, то її філії перетворюються в даній країні в "постійні підприємства", які сплачують податок. Іноземні будівельні фірми, наприклад, прагнуть при укладенні договорів установлювати більш тривалі терміни закінчення робіт, оскільки їхнє дострокове завершення рятує від необхідності ставати плат­никами податків у даній країні.

Типова Модель Договору ОЕСР про подвійне оподаткуван­ня не вирішує і не може вирішити численні проблеми, які виника­ють при укладенні двосторонніх угод. Договірні сторони в ході тривалих переговорів відстоюють інтереси кожної зі сторін і зна­ходять взаємне порозуміння. Ряд питань, які стосуються оподат­кування окремих видів господарської діяльності, зважуються вже в процесі реалізації договорів шляхом укладення додаткових угод.

Міжнародне оподаткування

Розділ 2. Міжнародне оподаткування і офшорні центри

Запитання для самоконтролю

1. У чому полягають об'єктивна необхідність та сучасний стан гармонізації національних податкових систем?

2. Якими є загальні риси й особливості оподаткування у промислово-розвинутих країнах?

3. Які риси притаманні податкам в тоталітарних системах?

4. Якими є загальні риси й особливості становлення подат­кових систем у країнах з транзитивною економікою?

5. Яка роль податків у здійсненні державного та міждер­жавного регулювання міжнародної торгівлі?

6. Які є особливості податкової політики у зовнішній торгівлі країн з транзитивною економікою?

7. Які риси притаманні оподаткуванню іноземних інвес­тицій у промислово розвинутих країнах?

8. У чому полягають проблеми та перспективи залучення іноземних інвестицій в країнах з транзитивною еко­номікою?

9. Яким має бути податковий режим у вільних (спеціаль­них) економічних зонах?

10. У чому причини виникнення міжнародного подвійного оподаткування?

11. Які існують шляхи врегулювання міжнародного подвійного оподаткування?

Розділ 2. Міжнародне оподаткування та офшорні центри