Т.О. Пасько

A) 6;

B) 5;

C) 9;

D) 10.

Т.О. Пасько

Рецензенти:

д-р екон. наук, проф.

Сумського Державного університету

О.М. Теліженко

д-р екон. наук, проф.

ДВНЗ „Українська академія банківської справи

Національного банку України”

Л.В. Кривенко

Пасько, Т.О. Історія бухгалтерського обліку [Текст] : навч.-метод. посібник для самост. вивч. дисц. / Пасько Т. О. – Суми: ВТД „Університетська книга”, 2009. - 141 с.

Навчально-методичний посібник підготовлений з урахуванням вимог Болонської декларації, відповідно до нової освітньо-професійної програми підготовки бакалаврів з галузі знань – „Економіка та підприємництво”. Метою видання є засвоєння студентами знань з історії бухгалтерського обліку. Навчально-методичний посібник містить типову навчальну програму дисципліни „Історія бухгалтерського обліку”, погодинний розподіл аудиторних занять, комплекс навчально-методичного забезпечення до кожної теми курсу, зразки завдань для поточно-модульного контролю знань студентів, додатки та список рекомендованої літератури. Призначений для студентів спеціальності “Облік і аудит” та інших економічних спеціальностей усіх форм навчання.

ЗМІСТ

ВСТУП .......................................................................................................... 5

1. ТИПОВА ПРОГРАМА НАВЧАЛЬНОЇ ДИСЦИПЛІНИ ....................... 7

Тема 1. Періодизація розвитку бухгалтерського обліку ............................ 7

Тема 2. Подвійна бухгалтерія та її вплив на подальший розвиток обліку в країнах світу (XV-XVIII ст.)…………………………………………………….7 Тема 3. Формування бухгалтерського обліку як науки (кінець ХІХ - поч. ХХ

ст.). . .............................................................................................................. 8

Тема 4. Облікові теорії та світові бухгалтерські школи ............................ 8

Тема 5. Розвиток обліку в країнах світу в XX-XXI ст. та національні системи

бухгалтерського обліку... ............................................................................ 9

Тема 6. Еволюція елементів методу бухгалтерського обліку... ................. 10

Тема 7. Історія розвитку бухгалтерського обліку в Україні... .................. 11

2. НАВЧАЛЬНО-МЕТОДИЧНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ДИСЦИПЛІНИ... .................................. 13

Тема 1. Періодизація розвитку бухгалтерського обліку .......................... 13

Тема 2. Подвійна бухгалтерія та її вплив на подальший розвиток обліку в країнах світу (XV-XVIII ст.)……………………………………………………23 Тема 3. Формування бухгалтерського обліку як науки

(кін. ХІХ - поч. ХХ ст.) ............................................................................... 37

Тема 4. Облікові теорії та світові бухгалтерські школи ........................... 50

Тема 5. Розвиток обліку в країнах світу в XX-XXI ст. та національні системи

бухгалтерського обліку ............................................................................ 64

Тема 6. Еволюція елементів методу бухгалтерського

обліку ......................................................................................................... 77

Тема 7. Історія розвитку бухгалтерського обліку в Україні ................... 100

4 ЗРАЗКИ ЗАВДАНЬ ДЛЯ ПОТОЧНОГО МОДУЛЬНОГО КОНТРОЛЮ

ЗНАНЬ СТУДЕНТІВ ................................................................................. 110

Додаток А. Внесок вчених італійської школи в розвиток обліку ........... 114

Додаток Б. Внесок вчених французької школи в розвиток обліку .......... 115

Додаток В. Внесок вчених німецької школи в розвиток обліку .............. 117

Додаток Г. Внесок вчених англо-американської школи в розвиток обліку..119

Додаток Д. Внесок вчених російської школи кінця XIX - поч. XX ст. в

розвиток теорії калькуляції ....................................................................... 122

Додаток Е. Наукові праці українських вчених, присвячені обліку витрат і

калькуляції собівартості ............................................................................ 125

Додаток Ж. Внесок вчених світових бухгалтерських шкіл (кін.XIX - поч. XX

ст.) в розвиток категорії „баланс” ............................................................. 127

Додаток З. Внесок російської бухгалтерської школи в розвиток категорії

„баланс” ...................................................................................................... 132

СПИСОК ЛІТЕРАТУРИ ........................................................................... 136

ВСТУП

Актуальність дисципліни “Історія бухгалтерського обліку” пов’язана з тим, що для розуміння сучасного розвитку обліку й оцінки можливостей прогнозування його еволюції в майбутньому необхідно знати історію розвитку основних понять і концепцій. Лише вивчаючи історію бухгалтерської науки, можна зрозуміти та усвідомити ті помилки й недоліки, які мали місце в сфері організації та ведення обліку в минулому та існують на сучасному етапі, знайти необхідні відповіді на облікові питання.

Першочергове завдання при написанні навчально-методичного посібника – акцентувати увагу студентів на розумінні суті пізнання історії обліку, з’ясуванні його ролі на різних етапах розвитку суспільства, що в кінцевому підсумку збагатить особистість, формуватиме її духовність. Крім того, вивчення даної дисципліни сприятиме формуванню наукового світогляду, високого загальноосвітнього й фахового рівнів.

Навчально-методичний посібник „Історія бухгалтерського обліку” підготовлений з урахуванням змін в освітньо-професійній програмі з підготовки бакалаврів з галузі знань – „Економіка та підприємництво”. Призначений для студентів спеціальності „Облік і аудит” та економічних спеціальностей усіх форм навчання з метою засвоєння студентами знань з історії бухгалтерського обліку, ознайомлення з досвідом минулого бухгалтерського обліку для кращого розуміння сутності сучасного ведення бухгалтерії.

Відповідно до зазначеної мети при вивченні даної дисципліни передбачається вирішення таких завдань:

- ознайомлення студентів з підходами до вивчення історії розвитку обліку та її періодизації;

- ознайомлення із джерелами виникнення бухгалтерського обліку в країнах Стародавнього Світу;

- вивчення історичних аспектів виникнення подвійної бухгалтерії та з’ясування її впливу на розвиток обліку в країнах світу в XV-XVIII ст.;

- вивчення загальних закономірностей формування та розвитку

бухгалтерського обліку як науки в різних країнах світу у кінці ХІХ – на початку ХХ ст .;

- систематизація й розширення знань із питань класифікації
національних систем обліку, організації бухгалтерського обліку в розвинутих
країнах світу в сучасних умовах;

- ознайомлення з основними обліковими теоріями та напрямами розвитку світових бухгалтерських шкіл;

- вивчення еволюції елементів методу бухгалтерського обліку з моменту їх виникнення і до сьогоднішнього дня;

- вивчення основних історичних етапів розвитку обліку в Україні.

Структурними складовими навчально-методичного посібника є типова

навчальна програма дисципліни „Історія бухгалтерського обліку”; комплекс навчально-методичного забезпечення до кожної теми курсу; зразки завдань для поточно-модульного контролю знань. Основні рекомендації щодо вивчення курсу викладені в розділі, що стосується навчально-методичного забезпечення. У ньому в розрізі кожної із семи тем наводяться методичні вказівки щодо вивчення теоретичного матеріалу, термінологічні словники, теми рефератів, контрольні питання, тестові завдання для перевірки знань, а також список рекомендованої літератури.

1. ТИПОВА ПРОГРАМА НАВЧАЛЬНОЇ ДИСЦИПЛІНИ

„ІСТОРІЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ”

ТЕМА 1. ПЕРІОДИЗАЦІЯ РОЗВИТКУ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

Типові підходи різних авторів до вивчення історії бухгалтерського обліку. Погляди Я. В. Соколова на розвиток обліку. Періодизація розвитку бухгалтерського обліку в обліковій літературі. Історичні етапи розвитку бухгалтерського обліку за М.Г. Чумаченко.

Зародження обліку в різних країнах Стародавнього Сходу та Античному світі. Облікова культура та мистецтво в Стародавньому Єгипті. Облікове мистецтво в Шумері та Вавилоні. Історія зародження обліку в Китаї й Персії. Зародки облікового мистецтва в Іудеї. Зародження обліку в Індії. Розвиток облікового мистецтва в Стародавній Греції та Римі.

ТЕМА 2. ПОДВІЙНА БУХГАЛТЕРІЯ ТА ЇЇ ВПЛИВ НА ПОДАЛЬШИЙ РОЗВИТОК ОБЛІКУ В КРАЇНАХ СВІТУ (XV-XVIII ст.)

Уніграфічна (проста), камеральна, диграфічна (подвійна) парадигми обліку. Історичні передумови виникнення подвійної бухгалтерії. Перші твори з подвійної бухгалтерії. Значення першої літературної праці з бухгалтерії В. Котрулі “Про торгівлю і досконалого купця” для історії рахівництва. Основні положення й значення фундаментальної праці Луки Пачолі “Про рахунки та записи”.

Фактори, що вплинули на поширення та розвиток подвійної бухгалтерії в різних країнах світу в XVI-XVIII ст. Розвиток подвійної бухгалтерії в Іспанії й Італії. Основні напрямки поширення подвійного запису в Голландії й Франції. Особливості розвитку обліку в Німеччині. Внесок англомовних країн у розвиток подвійної бухгалтерії в XVI-XVIII ст.

ТЕМА 3. ФОРМУВАННЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ЯК

НАУКИ (кінець ХІХ – початок ХХ ст.)

Історичні події, що вплинули на формування бухгалтерського обліку як науки в кінці ХІХ – початку ХХ ст.

Формування бухгалтерського обліку як науки в Італії. Виникнення та розвиток юридичного й економічного напрямків.

Внесок французьких вчених у розвиток бухгалтерського обліку як науки в кінці ХІХ – на початку ХХ ст. Політекономічні аспекти бухгалтерського обліку, що запроваджені французькими вченими. Зародження ідей макрообліку.

Характерні особливості розвитку обліку як науки в німецькомовних країнах. Сутність процедурного напрямку німецької бухгалтерії.

Розвиток обліку в англомовних країнах. Позитивізм в обліку. Формування організаційних бухгалтерських принципів у Великобританії та США в кінці ХІХ ст. Поява фінансового та управлінського обліку.

Історичні події, що вплинули на формування обліку як науки в Росії в другій половини XIX ст. Наукові праці вчених Росії з бухгалтерського обліку в кінці XIX - на початку XX ст. Періодичні видання з бухгалтерського обліку в Росії до Жовтневої революції та в радянський період.

ТЕМА 4. ОБЛІКОВІ ТЕОРІЇ ТА СВІТОВІ БУХГАЛТЕРСЬКІ ШКОЛИ

Поняття облікових теорій. Класифікація облікових теорій за О.М. Галаганом, Я.В. Соколовим, М.С. Помазковим. Сучасні юридичні та економічні теорії обліку.

Формування світових національних бухгалтерських шкіл. Італійська школа бухгалтерського обліку, її особливості розвитку. Французька класична школа бухгалтерського обліку, її основні досягнення. Німецька школа, її внесок у розвиток бухгалтерського обліку. Англо-американська школа бухгалтерського обліку, її основні напрямки розвитку.

Основні напрямки розвитку Московської та Санкт-Петербурзької шкіл обліку. Внесок представників російської школи в розвиток обліку.

Формування української школи бухгалтерського обліку. Сучасні регіональні

школи обліку в Україні та напрямки їх розвитку.

ТЕМА 5. РОЗВИТОК ОБЛІКУ В КРАЇНАХ СВІТУ В XX-XXI СТ. ТА НАЦІОНАЛЬНІ СИСТЕМИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

Розвиток обліку в англомовних країнах у XX ст. та їх вплив на світову облікову думку. Визнання загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку в США. Створення професійних організацій у США й Великобританії.

Основні напрямки розвитку обліку в Німеччині в XX ст. Співіснування податкового й комерційного балансів. Професійна практична підготовка бухгалтерів і аудиторів у Німеччині. Впровадження міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Розвиток та поширення економічного та юридичного напрямків розвитку обліку у Франції в першій половині XX ст. Розробка перших принципів обліку. Підвищення ролі професійної підготовки бухгалтерів.

Історичні етапи розвитку обліку в Росії в XX ст. в економічній літературі в працях Я.В. Соколова, В.А. Маздорова, Ф.Ф. Бутинця, М.С. Пушкаря. Реформування бухгалтерського обліку в Росії відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності (кін. 1990-х - поч. 2000-х рр.). Проблеми сучасного розвитку російського бухгалтерського обліку. Перспективні напрямки розвитку обліку в Росії.

Формування національних систем бухгалтерського обліку в XX ст. Фактори впливу на розвиток національних систем бухгалтерського обліку. Класифікація національних систем обліку за суб'єктивно-географічною ознакою.

ТЕМА 6. ЕВОЛЮЦІЯ ЕЛЕМЕНТІВ МЕТОДУ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

Історичні аспекти виникнення категорії «рахунки». Поява рахунків у різних країнах. Погляди західних учених різних років на дефініції рахунку. Поняття рахунків у працях учених російської та української шкіл обліку. Поняття про план рахунків в історичному аспекті. Сутність європейських планів рахунків. Історичні передумови виникнення подвійного запису. Подвійний запис у трактаті Луки Пачолі „Про рахунки та записи”. Особливості розповсюдження подвійної бухгалтерії в різних країнах світу (XVI-XVIII ст.). Подвійна бухгалтерія в працях учених різних світових шкіл бухгалтерського обліку (XIX-XX ст.).

Історичні аспекти документації з моменту виникнення перших регістрів обліку в країнах Стародавнього світу й до сьогоднішнього дня. Документація в працях учених різних світових шкіл бухгалтерського обліку. Внесок російських та українських учених у розвиток документації.

Історичні аспекти інвентаризації як елемента методу бухгалтерського обліку. Поняття „інвентар”, „інвентарний опис” та „інвентаризація” в трактаті Пачолі „Про рахунки та записи”. Інвентаризація в працях учених різних світових шкіл бухгалтерського обліку. Внесок російських та українських учених у розвиток інвентаризації.

Оцінка в бухгалтерському обліку: історичний аспект. Перші згадки про оцінку. Проблема оцінки в наукових працях учених різних світових шкіл бухгалтерського обліку. Сучасні погляди на оцінку в працях російських та українських учених.

Історія виникнення калькуляції як елемента методу бухгалтерського обліку. Питання калькуляції в працях учених основних світових бухгалтерських шкіл. Внесок російських та українських учених у розвиток калькуляції.

Найважливіші історичні етапи в розвитку категорії „баланс”. Історія виникнення балансів у Стародавній Греції й Стародавньому Римі. Погляди вчених різних світових шкіл бухгалтерського обліку на категорію “баланс”.

Бухгалтерський баланс у наукових працях учених російської та української

бухгалтерських шкіл обліку.

Історичні аспекти розвитку звітності як елемента методу бухгалтерського обліку. Звітність у країнах Стародавнього світу: перші форми та принципи її складання. Погляди вчених світових шкіл бухгалтерського обліку на категорію “звітність”. Сучасний етап розвитку бухгалтерської звітності.

ТЕМА 7. ІСТОРІЯ РОЗВИТКУ БУХГАЛТЕРСЬКОГО

ОБЛІКУ В УКРАЇНІ

Створення грецьких колоній на узбережжях Чорного та Азовського морей сучасної України з VIII ст. до н.е. Ведення обліку в грецьких колоніях.

Формування ранньофеодальної держави - Київської Русі в VII-ІХ ст. Облік України-Русі в IX-XIII ст.

Зародження обліку в період княжої литовсько-польської доби.

Особливості розвитку обліку в Запорізькій Січі. Історичні події ХVI -ХVII ст. та їх вплив на формування бухгалтерського обліку в Україні.

Розвиток обліку в період козацько-гетьманської держави (друга половина XVII - XVIII ст.).

Історичні події, що вплинули на формування обліку в XIX ст.

Історичні етапи та основні напрямки розвитку обліку в XX ст.

Формування та розвиток бухгалтерського обліку в незалежній Україні.

Періодичні видання з бухгалтерського обліку в Україні.

Реформування національної системи бухгалтерського обліку (1998-2001 рр.). Видатні вчені з бухгалтерії України та їх внесок у розвиток української бухгалтерської школи в ХХ ст. Сучасний етап та перспективи розвитку обліку в Україні.

ТЕМАТИЧНИЙ ПЛАН

АУДИТОРНИХ ЗАНЯТЬ ІЗ НАВЧАЛЬНОЇ ДИСЦИПЛІНИ „ІСТОРІЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ”*

Денна Заочна

форма форма

навчання навчання

№ Назва теми курсу

з/

п

1 Періодизація розвитку бухгалтерського 2 2 4 1 1 8 обліку

2 Подвійна бухгалтерія та її вплив на 4 2 6 - - 8 подальший розвиток обліку в країнах світу

(XV-XVIII ст.)

3 Формування бухгалтерського обліку як 2 2 4 1 - 12 науки (кінець ХІХ - початок ХХ ст.)

4 Облікові теорії та світові бухгалтерські 4 4 6 1 1 12 школи

5 Розвиток обліку в країнах світу в XX -

XXI ст. та національні системи

2 2 4 1 - 8

бухгалтерського обліку

6 Еволюція елементів методу

4 4 6 - - 12 бухгалтерського обліку

Історія розвитку бухгалтерського обліку в

7 2 2 4 - - 6
Україні

Всього 20 18 34 4 2 66

* Всі теми навчальної програми входять в один програмний модуль, за яким проводиться контроль у формі письмової роботи на останньому практичному занятті.

2. НАВЧАЛЬНО-МЕТОДИЧНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ДИСЦИПЛІНИ

ТЕМА 1. ПЕРІОДИЗАЦІЯ РОЗВИТКУ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

1.1. Методичні вказівки

Вивчаючи історію розвитку бухгалтерського обліку, необхідно перш за все використовувати праці видатних учених Я.В. Соколова [48], Ф.Ф. Бутинця [5], Є.В. Мниха [36] а також інших відомих мислителів: В.А. Маздорова [28], Т.М. Малькової [31], М.Г. Чумаченка [56], М.С. Пушкара [45], Н.М. Малюги [33], які розглядали проблеми історії обліку.

Аналізуючи розвиток обліку, не можна обійтися без принципу історизму, який дозволяє об’єктивно дослідити витоки обліку, його місце в суспільстві та вплив на суспільне життя.

Зверніть увагу на те, що до вивчення історії бухгалтерського обліку, узагальнення й викладення питань його розвитку є різні методологічні підходи.

Відомий російський вчений Я.В. Соколов у своїй фундаментальній праці „Бухгалтерський учет: от истоков до наших дней” [48] зазначає, що основними підходами до вивчення історії обліку є: філософський, документальний, синтетичний та аналітичний. Представники філософського підходу (Ф.В. Єзерський, Я.М. Гальперін, А. Хаар) пояснювали історичний розвиток, спираючись на філософські закони еволюції суспільства. Прихильники документального підходу (О.О. Бауер, Б. Пенндорф, Р. де Рувер) надавали перевагу пошуку документів і давніх книг з обліку. Автори синтетичного підходу (О.М. Галаган, М.С. Помазков, А. І. Лозинський) узагальнювали фактичний матеріал із будь-якою філософською теорією. Представники аналітичного підходу (А.Ч. Літтлтон, Б.С. Ямей, Н.Р. Вейцман) вивчали історію не всього обліку, а окремих його категорій.

Розглядаючи питання розвитку обліку, учені багато уваги приділяли вивченню основних етапів його розвитку, зокрема з’ясуванню джерел і першооснов обліку. Я.В. Соколов зазначає, що сьогодні вчені не дають

єдиної відповіді на питання, коли виникла бухгалтерія. Існує три варіанти

відповіді:

1) 6 тисяч років тому, тобто тоді, коли почалася цілеспрямована реєстрація фактів господарського життя, і бухгалтерія почала існувати як практична діяльність - рахівництво;

2) 500 років тому, коли вийшла відома в усьому світі праця Луки Пачолі „Про рахунки та записи”, і почалося літературне осмислення обліку;

3) 100 років тому, коли появилися перші теоретичні розробки з обліку і починає розвиватися самостійна наука – рахунковедення [48].

При вивченні історії розвитку обліку важливого значення набуває періодизація бухгалтерського обліку, що досліджувалася багатьма вченими. Кожний автор в основу періодизації покладав відповідну ознаку (наприклад, зміну економічних формацій, форму обліку, облікову ідею, характер облікових носіїв, облік витрат та ін.). Більшість авторів брали за основу те, яку роль виконував бухгалтерський облік на різних етапах розвитку суспільства.

Так, наприклад, італійський вчений Дж. Чербоні (1873), який виділяв чотири етапи: 1) давній світ; 2) період від Л. Фібоначі до Л. Пачолі, який він називав епохою комерційної арифметики; 3) період від Л. Пачолі до Ф. Вілли – становлення подвійної бухгалтеріі; 4) виникнення та розвиток наукової бухгалтерії. [48]

Французський економіст Л. Сей (1883) виділяв такі етапи: 1) мнемонічний, який розпадався на два періоди – усний, коли так званий бухгалтер повинен був усе зберігати в пам’яті, і символічний (дописемний), коли записи робились зарубками на бирках, вузлами на мотузках тощо (в обох випадках уже був рахунок, але не було письма); 2) уніграфічний – проста бухгалтерія; 3) диграфічний – подвійна бухгалтерія; 4) логісмографічний. [48]

Російські вчений А.П. Рудановський (1925) виділяв два етапи: 1)статистичний, який включав усе, що було до появи подвійного запису 2) бухгалтерський, який виник після того, як у систему рахунків простої бухгалтерії ввійшли рахунки власника.

Російський вчений Ф.В. Єзерський (1908) пропонував таку періодизацію: на першому етапі складався тільки опис наявних цінностей (речей); на другому - окрім обліку речей здійснювався облік особистих рахунків - розрахунків (ресконтро), при цьому правильність запису контролювалась шляхом співставлення інвентарного опису і ресконтро; на третьому – записи контролювалися тільки шляхом співставлення зустрічних оборотів, які ще не складали єдиної замкнутої системи; на четвертому - вся реєстрація і підрахунки контролювалися системним шляхом за допомогою подвійного запису; на п’ятому - контроль підсилювався за рахунок спеціальних прийомів, що вводились в систему обліку; на шостому -передбачалась комбінація контрольних моментів з двох попередніх етапів і на сьомому, який він називав російським потрійним, на відміну від подвійної італійської, де існувало 2 ознаки правильності, наводить 19 ознаків правильності. Отже, на думку Ф.В. Єзерського мета обліку полягала в максимальному збільшенні точності записів. [48]

Російський вчений А.М. Галаган (1928) виділяв три моменти в розвитку рахункової ідеї: теологічний, до якого він відносив всі теорії, які пов’язані з персоніфікацією рахунків, яскравим представником цього етапу був Л.Пачолі; 2) метафізичний, який полягав в пошуку причинно-наслідкових зв’язків (Дж. Чербоні, Л. Гомберг); 3) позитивний, що включає структурно-формальний опис облікових процедур (Ф. Беста, Ж.Б. Дюмарше, І.Ф. Шер).

Російський учений Я.В. Соколов (1996) стверджував, що неможливо побудувати періодизацію на якійсь одній підставі і тому класифікував розвиток обліку за багатьма ознаками: характером і типом облікових носіїв, видами обчислювальної техніки, організаційною структурою, метою ведення обліку, методологією обліку, складом рахунків, формами рахівництва, галузями народного господарства, обліком витрат, зміною наукових доктрин [48]. Так, залежно від характеру облікових носіїв він виділяє такі періоди:

1) період, коли в країнах Стародавнього світу носіями первинної інформації виступалили ті матеріали, що були під руками - глиняні таблички у Вавилоні, папірус в Єгипті, черепки в Греції, воскові таблички в Римі, шнурки в імперії інків та ін.;

2) період, пов’язаний із виникненням паперу - паперова бухгалтерія;

3) період, коли розвивається безпаперова бухгалтерія, що використовує, наприклад, магнітні носії інформації.

Український учений М.Г. Чумаченко (1997) виділяє такі періоди:

1) з моменту виникнення товарно-грошових відносин і до кінця XVIII ст. (виникнення різних способів реєстрації фактів в облікових регістрах у вигляді систематичних і хронологічних записів, розповсюдження методу подвійного запису);

2) з кінця XVIII ст. і до кінця XIX ст. (видання перших праць з обліку, виникнення облікових теорій, визначення основних напрямків розвитку науки „рахівництво”);

3) з кінця XIX ст. і до початку XX ст. (становлення бухгалтерського обліку як галузі наукових знань);

4) початок XX ст. і до наших днів (розробка базових принципів об’єктивної оцінки майново-правового стану самостійно господарюючого суб’єкта в умовах зовнішнього ринкового середовища, галузевого напрямку в побудові системи бухгалтерського обліку, розширення державної регламентації національних систем і звітності) [58].

Таким чином, вивчення періодизації розвитку обліку заслуговує надзвичайної уваги, тому що дозволяє зрозуміти сучасний розвиток і оптимальні напрямки прогнозування його еволюції в майбутньому.

Вивчаючи дану тему, зверніть увагу, що перші паростки бухгалтерського обліку ми знаходимо в країнах Стародавнього Сходу (від IV тис. до н.е. до IV-V ст. н.е. або 476 р.н.е. (падіння Західної Римської імперії).

Стародавній Схід охоплював наймогутніші на той час держави, такі як

Шумер (із середини IV тис. до н.е.), Єгипет (кінець VI тис. до н.е.), Індію (III тис. до н.е.), Китай (середина II тис. до н.е.), Малу Азію на чолі з Хетським царством (XVIII –XVII до н.е.), Передню Азію на чолі з країною Ханаан (II тис. до н.е.).

Більшість учених колисковою знань про бухгалтерський облік називають Стародавній Єгипет [5, 48]. У Стародавньому Єгипті підрахунок предметів господарювання й продуктів, їх переписування здійснювалось переважно на папірусі. Також використовувалися глиняні черепки й дерев’яні дощечки. Слід зазначити, що саме в Стародавньому Єгипті було винайдено інвентарний рахунок - опис, який відображав рух матеріальних цінностей, тобто їх надходження та витрачання.

У Стародавньому Єгипті основним обліковим прийомом була інвентаризація. При І і ІІ династіях (3400-2980 рр. до н.е.) кожні два роки проводилась інвентаризація рухомого й нерухомого майна. При ІІІ династії преривна (дискретна) інвентаризація була замінена поточним (перманентним) обліком [5]. Його мета полягала в перевірці достовірно отриманих та виданих срібла, хліба й т.д. Важливою особливістю матеріального обліку був щоденний розрахунок залишків, що було можливим у зв’язку з невеликим обсягом господарської діяльності.

У Шумері й Вавилоні в якості основних первинних носіїв виступали глиняні картки (таблички). Також використовували дерев’яні дощечки, каміння, метал, слонову кість, рідше - папірус. Крім того, широко застосовувалися допоміжні таблиці: таблиці множення й таблиці складних відсотків.

Зверніть увагу на те, що для Вавилона так само, як і для Єгипту, процес виникнення інвентарного, а потім і прибутково-видаткового рахунку є типовим. Але у Вавилоні облік був більш регламентованим, реєстрація господарських фактів здійснювалась в систематизованому та хронологічному порядку. Основними принципами, що використовувалися в обліку були оперативний та накопичувальний, останній покладено в основі побудови більшості сучасних облікових регістрів.

Зверніть увагу на особливості обліку в Китаї, де в основу організації обліку було покладено інвентаризацію. У Китаї (ІІ-ІІІ cт. до н.е.) були сформовані основні принципи складського обліку. У цей період була вже досить розвинена система обліку матеріальних цінностей. Облікові працівники були зосереджені в трьох відділах, де фіксувалось надходження, витрачання й залишок цінностей. Перший та другий відділи відображали рух цінностей, а третій відділ здійснював інвентаризацію й виводив натуральний залишок, але не відображав облікового залишку. Це призводило до того, що тільки вища адміністрація володіла інформацією про справжній стан справ.

Слід відмітити, що облік Античного світу включає облікове мистецтво й культуру Стародавньої Греції й Риму. Отже, під античністю слід розуміти греко-римську культуру. У Стародавній Греції облік здійснювався переважно на дощечках, вибілених гіпсом. Рідше застосовувалися папірус і глиняні черепки. Приблизно до XVII ст. до н.е. тут виникла система складового лінійного письма, що призвело в подальшому до появи в обліку прийому лінійного запису в межах обліку сплати податків. У Стародавній Греції була розвинута система державного рахівництва: велися облікові книги та складалася звітність за державними доходами й витратами. Тут уперше виникло поняття матеріальної відповідальності, але лише крадіжка розглядалась як матеріальна шкода. У III ст. до н.е. за часів реформи Зенона була здійснена спеціалізація обліку залежно від галузей господарства, складалася самостійна звітність за кожним видом діяльності, здійснювався систематичний облік матеріальних цінностей.

Зверніть також увагу на особливості розвитку обліку в період піднесення й падіння Стародавнього Риму. Перші записи в обліку в основному здійснювалися на дерев’яних, покритих воском дощечках, мідних дошках, на папірусі й пергаменті. В якості облікових регістрів давньоримські бухгалтери застосовували книги (кодекси) обліку, серед яких першою книгою була книга „Adversaria” для щоденних записів, у подальшому вона

отримала назву Пам’ятної книги, а згодом її назвали Меморіалом.

У Стародавньому Римі в I-II ст. до н.е. уперше виникає баланс державного господарства. Так називали регістр бюджетного обліку - книгу „бреваріум”, де відображались кошторисні асигнування та їх виконання як у масштабі всієї держави, так і в окремих провінціях.

Слід також зазначити, що перші уявлення про оцінку також пов’язані із системою облікових регістрів Стародавнього Риму. Давньоримський архітектор Вітровій при оцінці споруд у будівництві планував щоденно зменшувати їх вартість на одну вісімдесяту частину первісної вартості. Таким чином, при продажу будівель розраховували рівномірний (прямолінійний) знос.

Довгий час у Римі основними обліковими прийомами були звітність та інвентаризація. У Стародавньому Римі зароджуються принцип публічності бухгалтерської звітності й принцип нарахування. У I ст. н.е. з’являються кодекси поведінки бухгалтерів.

Отже, у країнах Стародавнього світу виникають перші принципи й прийоми обліку, зароджуються елементи системи обліку, звітності й контролю.

1.2. Термінологічний словник

Запис систематичний– реєстрація господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку, за допомогою якого господарські операції групуються за однорідними господарськими ознаками.

Запис хронологічний- реєстрація фактів господарського життя в порядку їх здійснення за датами.

Періодизація розвитку обліку– поділ історичного процесу розвитку обліку на відповідні хронологічні періоди; класифікація історичних етапів розвитку бухгалтерського обліку за відповідною ознакою.

Поточний облік- обробка, реєстрація й запис даних первинного

(складського) обліку, тобто носіїв інформації, в облікові реєстри, їх

групування та перегрупування.

Принципи бухгалтерського обліку– правила, якими слід керуватися при вимірюванні, оцінці та реєстрації господарських операцій, а також відображенні їх результатів у фінансовій звітності.

Рахівництво (практика обліку) –мистецтво здійснення за визначеними правилами записів господарських оборотів в особливих рахунках і бухгалтерських книгах.

Рахунковедення (теорія обліку) –наука про бухгалтерський облік, що має свій предмет і методи обліку.

1.3. Теми рефератів

1. Історичні передумови виникнення бухгалтерського обліку.

2. Бухгалтерський облік: наука, мистецтво чи ремесло?

3. Визначення поняття „рахівництво” в різних літературних джерелах.

1.4. Контрольні питання

1. Охарактеризуйте типові підходи різних авторів до вивчення історії бухгалтерського обліку.

2. Пояснити сутність і принципи періодизації бухгалтерського обліку.

3. Які основні періоди розвитку бухгалтерського обліку пропонують учені різних країн?

4. Скільки років існує бухгалтерія як практична діяльність - рахівництво?

5. Поясніть, як Я.В. Соколов класифікував розвиток обліку.

6. Які основні етапи розвитку бухгалтерського обліку за М.Г. Чумаченком?

7. Розглянути облікову культуру та мистецтво в Стародавньому Єгипті.

8. Розкрити особливості облікового мистецтва в Стародавньому Вавилоні та Шумері.

9. Указати на перші принципи та прийоми обліку в Китаї.

10. Виділити схожі та відмінні риси між стародавніми системами розвитку

обліку в Стародавній Греції й Римі.

1.5. Тестові завдання для перевірки знань

1. Два етапи в історії розвитку обліку: 1) статистичний, який включав усе, що було до появи подвійного запису й 2) бухгалтерський, який виник після того, як у систему рахунків простої бухгалтерії включили рахунки власника, виділяв:

а) М.Г. Чумаченко;

б) Л. Сей;

в) Ф.В. Єзерський;

г) А.П. Рудановський.

2. На думку якого видатного вченого неможливо здійснити періодизацію розвитку обліку на якійсь одній підставі, і тому класифікувати розвиток обліку слід за багатьма ознаками:

а) Я.В. Соколова;

б) Дж. Чербоні;

в) А.І. Лозинського;

г) М. Г. Чумаченка.

3.Бухгалтерія як практична діяльність існує більше ніж:

а) 6 000 років;

б) 500 років;

в) 100 років.

4.Хто з перелічених вчених розглядали розвиток бухгалтерського обліку через поєднання філософського та документального підходів:

а) Б.С. Ямей, Н.Р. Вейцман;

б) А. Хаар, Ф.В. Єзерський;

в) О.М. Галаган, М.С. Помазков.

5.Державне рахівництво, тобто облік доходів і видатків на державному рівні, зародилося у:

а) Стародавній Греції;

б) Стародавньому Єгипті;

в) Стародавньому Римі;

г) Вавилоні.

6. Первісними носіями обліку в Єгипті були:

а) глиняні пластинки – „картки”;

б) папірус;

в) черепки;

г) горнята та камінчики.

7. Перші уявлення про оцінку пов’язані із системою облікових регістрів:

а) Стародавнього Риму;

б) Стародавньої Греції;

в) Стародавнього Єгипту;

г) Індії.

8. Інвентарний рахунок уперше було винайдено:

а) у Стародавньому Єгипті;

б) у Китаї;

в) у Стародавній Греції;

г) у Персії.

9. Уперше поняття матеріальної відповідальності виникло в:

а) Китаї;

б) Стародавньому Єгипті;

в) Стародавній Греції;

г) у Вавилоні.

10. Основним обліковим прийомом у Стародавньому Єгипті була:

а) інвентаризація;

б) контокорент;

в) калькуляція;

г) звітність.

Література

4, 5-7, 9, 31, 44, 45, 48- 50, 56.

ТЕМА 2. ПОДВІЙНА БУХГАЛТЕРІЯ ТА ЇЇ ВПЛИВ НА

ПОДАЛЬШИЙ РОЗВИТОК ОБЛІКУ В КРАЇНАХ СВІТУ

(XV-XVIII ст.)

2.1. Методичні вказівки

При вивченні цієї теми особливо слід з’ясувати, що історія облікової думки представляє собою перехід від однієї облікової парадигми до іншої. В історії розвитку бухгалтерського обліку вчені виділяють три парадигми обліку: уніграфічну (просту), камеральну, диграфічну (подвійну). Терміни „уніграфічна” і „диграфічна” вперше в теорії обліку були запроваджені французьким ученим Е.П. Леоте [48].

Першою парадигмою обліку вчені називають уніграфічну (просту). У цій парадигмі використовувався тільки натуральний вимірник, гроші трактувались як окремий його випадок. Проста бухгалтерія включала всі майнові й особові рахунки, які велися за принципом дебет-кредит, але в обліку були відсутні рахунок власника й результативні рахунки. Як така система обліку була відсутня. Виведення фінансових результатів в облікових записах без інвентаризації було неможливим. Проста бухгалтерія була панівною в Європі до XII-XIII ст.

Камеральна парадигма – концепція обліку, що включає сукупність облікових прийомів, за допомогою яких здійснювався облік грошових коштів у касі. Камеральна бухгалтерія велась в тих господарствах, де фіксувалися тільки зміна кошторису й каси. В історії обліку виділяють стару й нову камеральну бухгалтерію. Стара камеральна бухгалтерія існувала з XII ст. до середини XVIII ст. Її основною метою були облік доходів і видатків грошових коштів, як правило, каси. Нова камеральна бухгалтерія була вперше описана в праці М. Пуєхберга (1762). Її основна ідея полягала в бюджеті доходів і видатків. Кожний вид доходів і видатків являв собою відповідну статтю, і бухгалтер повинен був контролювати виконання бюджету. Прихильниками камеральної бухгалтерії були Й. Шротт, Гюффель, Ф. Гюглі. Отже, камеральний облік проіснував паралельно з уніграфічним і диграфічним і також використовується сьогодні.

Диграфічна (подвійна) парадигма – концепція обліку, у якій основним технічним прийомом є прийом подвійного запису, відповідно до якого кожний факт господарського життя відображається двічі – один раз за дебетом одного рахунку, другий раз - за кредитом іншого. Характерною особливістю цієї парадигми є використання єдиного грошового вимірника. На формування диграфічної (подвійної) парадигми вплинуло економічне зростання в XIII–XV ст. Крім того, появу подвійної бухгалтерії також пов’язують із введенням у номенклатуру рахунків простої бухгалтерії рахунку власних коштів. Введення в систему рахунків рахунку „Капітал” разом із результативними рахунками дозволило скласти умови для виявлення прибутків і збитків. На відміну від простої бухгалтерії тут починають використовувавати єдиний грошовий вимірник. Крім того, виникненню подвійної бухгалтерії сприяла технічна необхідність бухгалтеру контролювати рознесення за рахунками Головної книги. Більшість дослідників вважає, що подвійна бухгалтерія зароджується в Італії в XIII ст. (період зрілості феодального господарства епохи Середньовіччя). Але вперше теоретично подвійна бухгалтерія була описана в роботі італійського вченого Луки Пачолі в 1494 р. Отже, починаючи з XV ст. відбувається зародження, а потім стрімке розповсюдження подвійної бухгалтерії в різних країнах світу, з’являються перші літературні твори з бухгалтерського обліку. З появою подвійної бухгалтерії облік перетворюється в інструмент управління підприємством.

Ураховуючи вищесказане, необхідно приділити увагу першим працям з обліку, які були присвячені подвійній бухгалтерії.

У 1458 році в Неаполі Венедиктом Котрулі була написана книга „Про торгівлю і досконалого купця”. Зверніть увагу на те, що це була перша праця з бухгалтерії. У книзі значна увага приділяється порядку ведення купецьких книг – Меморіалу, Журналу й Головній книзі.

Але особливу увагу слід звернути на значні досягнення в розвитку

бухгалтерського обліку, запровадженні подвійного запису відомого італійського вченого, математика зі світовим ім’ям - Луки Пачолі (1445-1517).

Найвідомішою його роботою стала праця «Сума арифметики, геометрії, вчення про пропорції і відношення». Найбільшу цінність для бухгалтерів представляє XI трактат цієї книги, що має назву “Про рахунки та записи” (1494 р.). Робота складається із двох частин: перша називається „Інвентар”, а друга „Диспозиція”. У першій частині Л. Пачолі розповідає, що таке інвентар і як слід складати інвентаризаційний опис купцям. Пачолі зазначає, що спочатку купець повинен скласти детально свій інвентар, тобто вписати на окремі листи або в окрему книгу все, що, на його думку, належить йому в цьому світі як у рухомому, так і в нерухомому майні. Він зазначає, що починати необхідно завжди з таких речей, які цінніші і які легко втрачаються, наприклад: готівка, коштовності, срібні вироби й ін. Нерухоме майно (будівлі, поля, лагуни, долини, ставки й ін.) не може бути втрачене так швидко, як рухоме. Усе інше майно потрібно записати послідовно в інвентар, позначивши в ньому заздалегідь рік і число, а також місце складання і своє ім’я. Отже, весь інвентар повинен бути складений за визначеною датою, інакше можуть зустрітися ускладнення в майбутньому, при веденні торгівлі. Проте автор не використовував єдиного вимірника, а його інвентаризаційний опис мав статичний характер. Зверніть увагу, що до інвентарю включалося не тільки майно, що необхідне для торгівлі, але й особисте майно купця. Отже, за часів Л. Пачолі облік поширювався не тільки на торгівлю, але й на домашнє господарство купців.

Друга частина трактату – „Диспозиція”. У ній автор розповідає про порядок здійснення записів у трьох основних торгових книгах: Меморіалі, Журналі й Головній книзі.

Меморіал - це книга, куди купець записував усі свої торговельні операції в хронологічній послідовності. Записи в цій книзі здійснював не тільки господар, але і його помічники, учні й продавці за відсутністю одного

або інших. Тому Л. Пачолі не рекомендував вносити до неї повністю весь

свій інвентар - усе своє рухоме й нерухоме майно.

На відміну від Меморіалу, Журнал був секретною книгою, і в ній купець міг відобразити все, що вважав своєю власністю, як у рухомому, так і нерухомим майні. Усі статі, що складалися в журналі, супроводжувалися відповідними виразами, а саме: „на”, що означало завжди особу, що винна, -боржника (дебітора) – одного або декількох, і „ від” – завжди довірителя (кредитора) – одного або декількох. Таким чином, якщо один рахунок одержував і за це був винен, то виникало поняття „дебет”, якщо другий видавав, і за це мав, то виникало поняття „кредит”. Отже, усі статті складалися із зазначенням рахунків, що дебетуються й кредитуються.

Після того, які всі статті записані в Журналі, Л. Пачолі рекомендував зробити з них відповідну вибірку й перенести в третю книгу – Головну. У Головну книгу рекомендував занести всіх дебіторів і кредиторів в алфавітному порядку. На початку Головної книги й Журналу зазначався рахунок „Капітал”. Сальдо за цим рахунком виводилось лише при закритті Головної книги. У кінці звітного періоду рахунки доходів і витрат переносилися на рахунок „Збитки і прибутки”, який закривався наприкінці року шляхом перенесення записів на рахунок „Капітал”. Після закінчення Головної книги Л. Пачолі рекомендував робити виписку залишків по кредиту й дебету.

Детально розгляньте внесок Луки Пачолі в розвиток обліку, що полягає в наступному:

1. Запропонував подвійний запис, при цьому лише до такої галузі господарства, як торгівля. Сутність подвійного запису полягала в тому, що будь-яку операцію відображали двічі – один раз за дебетом одного рахунку, інший раз – за кредитом іншого.

2. Дав пояснення дебету й кредиту рахунків. Якщо один рахунок

одержував, і за це був винен, то виникало поняття „дебет”, якщо другий

видавав і за це мав, то виникало поняття „кредит”.

3.Запропонував персоніфікацію рахунків, відповідно до якої за кожним

рахунком стояла відповідна персона (особа) або група осіб. Наприклад, за

рахунком „Каса” стояв касир, за рахунком „Капітал” - власник, за рахунком

„Товари” – комірник. У подальшому персоналістична модель обліку стала

фундаментом щодо юридичного його трактування.

4. Навів такі групи рахунків: інвентарні, результативні, операційні та операційно-результативні, таким чином, здійснив першу класифікацію рахунків.

5. У системі рахунків запропонував використовувати такий рахунок, як „Прибутки й збитки”, сальдо якого повинно переноситися на рахунок „Капітал”.

6. Майже всі рахунки рекомендував відкривати проводками через рахунок „Капітал”. Наприклад, майнові рахунки дебетувати одночасно із кредитуванням рахунку „Капітал”, рахунки кредиторської заборгованості кредитувати з одночасним дебетуванням рахунку „Капітал”. Таким чином, поява цього рахунку фактично означала виникнення подвійної бухгалтерії.

7. Описав процедуру оформлення в обліку господарських операцій за допомогою трьох книг: Пам’ятної (Меморіалу), Журналу й Зошита (Головної книги). Порядок здійснення записів у цих трьох книгах формує уявлення про першу форму обліку - староіталійську (венеціанську), при цьому хронологічні й систематичні записи в книгах здійснювалися окремо.

8. Запропонував такі постулати обліку:

- сума дебетових оборотів завжди тотожна сумі кредитових оборотів тіє ж системи рахунків;

- сума дебетових сальдо завжди тотожна сумі кредитових сальдо тієї ж системи рахунків.

9. Сформулював такі правила:

1) не можна нікого вважати боржником (дебітором) без його відома,

навіть, якщо це здалося б доцільним; 2) не можна вважати нікого довірителем

(кредитором) при відомих умовах без його згоди.

10. Рекомендував обов’язковість проведення інвентаризації майна в
окремих аркушах (інвентаризаційних описах) або книгах.

11. Запропонував першу класифікацію джерел покриття заборгованості
за товари: - готівка; - кредит; - обмін товари на товари; - погашення
дебіторської заборгованості кредиторською.

12. Навів класифікацію витрат залежно від їх відношення до:
підприємства (торгові й домашні), товару (прямі й непрямі), господарського
процесу (звичайні й надзвичайні).

13. Навів дві протилежні рекомендації щодо застосування принципів
оцінки: за продажними максимально високими цінами й за собівартістю.
Використання максимально високих цін призводило до систематичного
завищення величини капіталу й зменшенню прибутку. Оцінку за
собівартістю передбачав здійснювати в поточному обліку.

14. Трактував баланс як процедуру, пов’язану зі встановленням
тотожності оборотів за дебетом й кредитом рахунків Головної книги.

15. Розглядав бухгалтерський облік як самостійний метод, що може
використовуватися як на окремих підприємствах, так і за його межами.

Зверніть увагу, що в XVI-XVIII ст. відбувається розповсюдження подвійного запису в країнах світу. Послідовниками Л. Пачолі в основному були італійські вчені. Тому саме в Італії більшість учених розвивали ідеї Л. Пачолі, розповсюджували їх на різні галузі господарства. Так, наприклад, Домінік Манчіні (1534 р.) розвивав ідеї подвійної бухгалтерії. Йому належить перша класифікація рахунків на „живі” і „мертві”. Це в подальшому стало основою поділу рахунків на матеріальні та персональні.

Джироламо Кардано (1539 р.) висував ідею накопичувальної відомості: у Меморіалі накопичувалися однорідні записи, за підсумком яких робилися записи в Журналі та Головній книзі.

Альвізе Казанова (1558 р.) розповсюдив ідеї подвійного запису в

суднобудуванні, запропонував рахунок „Баланс”.

Анжело ді Пієтро (1586 р.) пропонував здійснювати облік у монастирських господарствах, на підставі подвійного запису синтезував методи виробничого й торгового обліку.

У 1633 р. Людовико Флорі описав регістр, який у подальшому отримав назву „Журнал-Головна”. Поділив рахунки на чотири групи: капітал, номінальні (операційні), торговельні (матеріальні), рахунки розрахунків.

Зверніть увагу на те, що в 1688 р. Франческо Гаратті виклав принципи нової італійської форми обліку. Ця форма передбачала поділ рахунків на синтетичні та аналітичні.

В Іспанії значною подією в цей період стало введення в дію королівського наказу, який вимагав здійснювати облік національного майна за подвійною системою. У цій країні вчені багато уваги приділяли юридичним аспектам обліку. Першим, хто запропонував юридичний напрямок в Іспанії, вважається Дієго дель Кастілло (1522 р.). Він кожний факт господарського життя трактував як договір. На його думку метою обліку було відображення юридичних прав і вимог учасників договорів.

В Іспанії прихильниками юридичного напрямку були також Бартоломео де Солозано (1590 р.), який дотримувався постулатів Л. Пачолі і описав подвійну бухгалтерію, і Франсіско де Ескобар (1603 р.), який описував просту бухгалтерію і мету обліку бачив у відображенні на рахунках прав і обов’язків господарюючих суб’єктів.

У Голландії однією з перших праць із бухгалтерського обліку була праця Яна Імпіна (1543 р.). В ній він суттєво оновив ідеї Л. Пачолі. Але значний внесок в розвиток обліку Голландії в цей період зробив Сімон ван Стевін (1608 р.), який розповсюдив подвійну бухгалтерію на всі галузі господарства і державні установи, першим відверто проголосив облік наукою і зайнявся вивченням її історії. Йому належать ідеї макрообліку, метою якого 30 вважав визначення багатства всього народного господарства країни. Був одним із найвидатніших теоретиків персоніфікації рахунків.

У Голландії В. ван Гезель (1681 р.) и К. ван Гезель (1698 р.) заклали основи теорії двох рядів рахунків (активні й пасивні).

Відомий голландський вчений Авраам де Грааф (1693 р.) зробив першу спробу побудувати єдиний план рахунків на основі їх класифікації на „живі” (капітал, резерви, прибутки та збитки), „мертві” (товари, кораблі, нерухомість, каса) та рахунки третіх осіб (дебіторів і кредиторів).

Зверніть увагу, що у Франції першою обліковою працею з бухгалтерії була праця П. Савонна (1567 р.). Велике значення для розвитку обліку й формування облікового законодавства у Франції також мало написання у 1673 р. торговельного статуту „Ордоннанс” („Комерційний кодекс”), автором якого вважається Ж.Б. Кольбер, хоча до укладання окремих положень кодексу він запросив Ж. Саварі. Новий торговельний статут установив єдині правила ведення обліку й складання звітності для торговельних підприємств. Беручи до уваги вищесказане. серед французьких учених пропонуємо приділити увагу Ж. Саварі (1673 р.), який поділив облік на синтетичний та аналітичний, вивів постулати взаємозв’язку між синтетичними та аналітичними рахунками, розробив принципи оцінки та методи калькуляції для торгівлі, створив вчення про постійну інвентаризацію, пропонував ведення допоміжних книг, окрім Журналу, Меморіалу і Головної книги.

Французький вчений Матьє де ла Порт (кінець XVII ст. - початок XVIII ст.) пояснював правила записів на рахунках, виходячи з дійсності господарських операцій. Запропонував наступну класифікацію рахунків: 1) рахунки власника („Капітал”, „Збитки і прибутки”, „Витрати”, „Комісія”, „Страхування”); 2) рахунки майна („Каса”, „Товари” тощо); 3) рахунки кореспондентів (рахунки „Розрахунки”, які показують дебіторську й кредиторську заборгованість). Причому різниця сальдо рахунків майна й власника завжди дорівнює різниці сальдо рахунків кореспондентів (розрахунків).

Самуель Рікар (1709 р.) уперше запропонував вести щоденний пробний

баланс для перевірки записів, під яким розумів рахунок власника, на який

заносять усі операції, записані за рахунками Головної книги.

Бертран Франсуа Баррем (1721 р.) запропонував чотири правила обліку: 1) рахунок дебетується, якщо на нього записується надходження цінностей господарства; 2) рахунок кредитується, якщо на нього записується вибуття цінностей із господарства; 3) якщо вибуття цінностей не супроводжується надходженням інших цінностей, то дебетується рахунок особи, з якою здійснюється розрахунок (рахунок власника капіталу); 4) якщо надходженнями цінностей не супроводжується вибуттям інших цінностей, то кредитується рахунок особи, з якою проводиться розрахунок (рахунок власника капіталу), а потім дається узагальнення: „те, що надходить, повинно дорівнювати тому, що вибуває”.

Зверніть увагу на те, що у 1795 р. Едмон Дегранж розробив американську форму рахівництва, що передбачала поєднання систематичного й хронологічного записів у Журнал-Головній, у якій відкривалися п’ять рахунків: 1) „Каса”, 2) „Товари”, 3) „Векселі отримані”, 4) „Векселі видані”, 5) „Прибутки й збитки”.

У Німеччині першою друкованою працею з обліку була праця Г. Грамматеуса (1512 р.), в якій він розповідає про порядок здійснення записів в трьох книгах: Журналі, Товарній і Борговій книгах. Записи в книгах здійснювались простим записом.

На відміну від Генріха Грамматеуса відомий німецький вчений Йоган Готліб (1531 р.) у своїх роботах дав чітке визначення подвійної бухгалтерії. Крім того, він показав необхідність укрупнення звітних показників, що включались в баланс.

Слід зазначити, що в Німеччині велика увага приділялась викладанню рахівництва, для чого відкривалися облікові школи в Нюрнберзі й Гамбурзі. Значним досягненням німецьких учених цього періоду було створення в 1774 р. німецької форми обліку, автором якої був Ф. Гельвіг. До цього часу найбільш поширеною формою в Німеччині була камеральна, у центрі якої

був облік каси. Застосування німецької форми передбачало окрім Касової

книги хронологічні записи здійснювати ще в Меморіалі, після чого заповнювали Збірний журнал. Підсумки оборотів по синтетичних рахунках записували в Головну книгу один раз на місяць.

Зверніть увагу на те, що в Англії найбільшою популярністю користувалися книги Г’ю Олдкастла (1543 р.) і Джеймса Піла (1553 р.), які базувалися на ідеях Луки Пачолі. У книзі Джона Веддінгтона (1567 р.) замість Пам’ятної книги й Журналу було запропоновано ведення допоміжних книг, з яких підсумкові записи переносилися в Головну книгу. Зміст обліку він бачив у здійсненні особових рахунків і розрахунках із підзвітними особами. Але найбільш популярною особою був Томас Джонс. Він критикував подвійну бухгалтерію, у 1796 р. запропонував англійську систему рахівництва, яка базувалася на односторонньому обліку фактів господарського життя за умови використання різних математичних знаків.

Отже, внесок учених різних країн у розвиток обліку в XVI-XVIII ст. полягав у розповсюдженні ідей подвійної бухгалтерії на різні галузі господарства, в удосконаленні класифікації рахунків і регістрів обліку, розробці планів рахунків, у створенні нових форм обліку (французька, німецька, англійська).

2.2. Термінологічний словник

Головна книга– 1) систематичний реєстр обліку, який представляє собою зібрання та узагальнення всіх синтетичних рахунків; 2) регістр синтетичного обліку, у якому проводяться систематизація й узагальнення даних поточного обліку за дебетовою ознакою.

Господарська операція –дія або подія, що зумовлює зміни в структурі активів і зобов’язань, власному капіталі підприємства.

Грошовий вимірник– одиниця виміру, що передбачає вимір та узагальнення всіх операцій підприємства в його фінансовій звітності в єдиній грошовій одиниці.

Диграфічна (подвійна) парадигма– концепція обліку, у якій основним технічним прийомом є прийом подвійного запису, відповідно до

якого кожний факт господарського життя відображається двічі – один раз по

дебету одного рахунку, другий раз - по кредиту іншого.

Диспозиція– спосіб здійснення облікових записів по всіх операціях за допомогою трьох книг: Чорнова (Меморіал), Журнал, Зошит (Головна книга).

Журнал– 1) секретна книга, у яку записувалося все рухоме й нерухоме майно, складалися статті із зазначенням рахунків, що дебетуються й кредитуються, у хронологічному порядку (в трактаті Л. Пачолі „Про рахунки та записи”); 2) реєстр обліку, записи в якому здійснюються в хронологічному порядку за кредитовою ознакою.

Інвентар– систематизований детальний опис за родом, кількістю й вартістю всього майна та зобов’язань господарюючого суб’єкта, які є в наявності на певний момент.

Камеральна парадигма– концепція обліку, що включає сукупність облікових прийомів, за допомогою яких здійснювався облік грошових коштів у касі.

Книги (облікові регістри) –певним чином розграфлені аркуші паперу, на яких фіксують дані про факти господарського життя, представлені в документах.

Меморіал– 1) книга, у яку купець записував усі справи, великі та малі, у тому порядку, у якому вони виникали, день за днем, година за годиною (в трактаті Л. Пачолі „Про рахунки та записи”); 2) реєстр обліку, що представляє собою журнал господарських операцій, відображених у хронологічному порядку на підставі первинних документів або накопичувальних і групувальних відомостей.

Натуральний вимірник –одиниця виміру об’єктів обліку, що призначена для одержання відомостей про господарські засоби й процеси в їх натуральному вираженні й надає інформацію про об’єкти обліку мірою, вагою тощо.

34 Парадигма– це сукупність найбільш розповсюджених і поділяємих

більшістю зацікавлених осіб поглядів.

Персоніфікація– це принцип обліку, відповідно до якого за кожним рахунком стояла певна персона (особа) чи група осіб, наприклад, за рахунком „Каси” стояв касир, за рахунком „Товари” – комірник і т.д.

Подвійний запис– спосіб одночасного взаємопов’язаногого відображення операцій по дебету одного рахунку та по кредиту іншого рахунку в однакових сумах.

Уніграфічна (проста) парадигма– натуралістична концепція прямого одностороннього відображення господарської діяльності в обліку.

Форма обліку господарської діяльності –сукупність облікових регістрів, які використовують у певній послідовності та взаємодії для ведення обліку й застосування принципу подвійного запису.

2.3.Теми рефератів

1. Життєвий шлях та основні наукові праці Луки Пачолі.

2. Лука Пачолі й сучасність.

3. Історичні передумови виникнення подвійної бухгалтерії.

4. Уніграфічна (проста) парадигма обліку: сутність та основні етапи
розвитку.

5. Історія розвитку камеральної парадигми обліку.

2.4. Контрольні питання

1. Розкрити зміст уніграфічної (простої), камеральної і диграфічної
(подвійної) парадигм обліку, перерахувати фактори, що сприяли їх розвитку.

2. Скільки років існує бухгалтерія як предмет літературного мовлення?

3. Вказати передумови зародження подвійної бухгалтерії в Італії.

4. Яке значення в історії рахівництва має праця з бухгалтерії В. Котрулі “Про торгівлю і досконалого купця”?

5. Обгрунтувати історичну важливість фундаментальної праці Луки Пачолі “Про рахунки та записи”.

6. Які особливості розвитку подвійної бухгалтерії існували в Голландії й

Франції в XVI-XVIII ст.?

7. Розкрити особливості поширення подвійної бухгалтерії в Італії в XVI-XVIII ст.

8. У чому полягає внесок англомовних країн у розвиток подвійної бухгалтерії в XVI-XVIII ст.?

9. Які основні напрямки поширення та розвитку подвійної бухгалтерії в
Іспанії та Німеччині в XVI-XVIII ст.?

2.5. Тестові завдання для перевірки знань

1. Середньовічна парадигма обліку, згідно з якою основним об’єктом обліку є
каса, виплати з неї та очікувані надходження, називається:

а) камеральною; в) складною;

б) простою; г) подвійною.

2. У трактаті Л. Пачолі „Про рахунки та записи” розкривається порядок
здійснення облікових записів по всіх операціях за допомогою трьох книг:

а) Меморіал, Журнал, Головна книга;

б) Меморіал, Журнал, Касова книга;

в) Журнал, Головна книга, Копіювальна книга.

3. Першою працею з бухгалтерії вважається:

а) трактат „Про рахунки та записи” Л. Пачолі;

б) „Про торгівлю і досконалого купця” В. Котрулі;

в) „Керівництво для господарств” А. ді Пієтро.

4. У трактаті „Про рахунки та записи” Л. Пачолі рекомендував купцям:

а) включати до інвентарю не тільки майно, що необхідне для торгівлі,
але й особисте майно; розпочинати опис завжди з таких речей, які цінніші і
які легко втрачаються; весь інвентар складати до одного часу;

б) включати до інвентарю тільки майно, що необхідне для торгівлі;
використовувати єдиний грошовий вимірник; вести опис цінностей у
хронологічній послідовності;

36 в) включати до інвентарю не тільки майно, що необхідне для торгівлі,

але й для інших галузей; позначати в інвентарю рік, число, а також місце

складання; розпочинати опис цінностей тільки з нерухомого майна.

5. Яке з наведених нижче тверджень не відповідає принципам
староіталійської форми рахівництва:

а) кожна операція оформлюється окремою журнальною статтею;

б) хронологічний і систематичний записи відокремлюються один від
одного;

в) поряд із синтетичними в Головній книзі відкриваються аналітичні
рахунки.

6. На підставі вивченого вами трактату „Про рахунки та записи” Л. Пачолі
знайдіть правильне твердження:

а) Меморіал - це книга, куди купець записував всі свої торговельні
операції в хронологічній послідовності;

б) Журнал був секретною книгою, в якій купець міг відобразити все,
що вважав своєю власністю, як у рухомому, так і нерухомому майні;

в) Головна книга – регістр обліку, в якому купець відображав усі свої
справи, великі й малі, у тому порядку, в якому вони виникали, день за днем,
година за годиною.

7. Основна відмінність староіталійської форми обліку від нової італійської
форми, запропонованої Ф. Гаратті у 1688 р.:

а) поділ рахунків на синтетичні й аналітичні;

б) здійснення записів у хронологічному та систематичному порядку;

в) ведення допоміжних книг (замість Меморіалу й Журналу), з яких
підсумкові записи переносилися в Головну книгу;

г) відмова від обов’язкового ведення журналу.

8. Перша спроба побудувати єдиний план рахунків була здійснена:

а) А. де Граафом; в) І.Ф. Шером;

б) Е. Дегранжем; г) Л. Пачолі.

9. Автором американської форми рахівництва (Журнал-Головна, 1795 р.) є:

а) Е. Дегранж; в) Т. Джонс;

б) Г. Фор; г) Л. Герберт.

10. У Голандії у XVI-XVIII ст. відбувається розповсюдження подвійного
запису за такими напрямками:

а) удосконалення форм рахівництва, розробка й удосконалення планів
рахунків, поділ рахунків на синтетичні та аналітичні;

б) аналіз проблем складання звітності, розробка стандартів обліку,
удосконалення форм обліку, створення балансових теорій;

в) удосконалення класифікації рахунків та розробка першого плану
рахунків, макрооблік, створення рахункових теорій, поширення подвійної
бухгалтерії на всі галузі господарства й державні установи.

11. Принцип обліку, відповідно до якого за кожним рахунком стояла певна
персона, називається:

а) персоніфікація;

б) дуалістичність;

в) позитивізм.

Література

2, 5, 6, 9, 20, 25, 41, 42, 45, 47-50.

ТЕМА 3. ФОРМУВАННЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ЯК НАУКИ (КІНЕЦЬ ХІХ - ПОЧАТОК ХХ СТ.)

3.1. Методичні вказівки

Вивчаючи цю тему, слід звернути увагу на те, що в другій половині XIX ст. - на початку XX ст. майже всі європейські держави переживали складний період у своєму історичному розвитку. Цей період – роки буржуазно-демократичних і соціальних потрясінь у Європі, що мали вплив на розвиток культури, освіти, науки.

Слід також зазначити, що цей період характеризується значним розвитком бухгалтерської наукової думки в різних країнах світу, про що

38 свідчить поява великої кількості наукових праць з обліку. Поступово вчені

дійшли висновку, що бухгалтерський облік є наукою.

Бухгалтерський облік як наука почав формуватися в кінці XIX ст. У цей час визначається предмет і об’єкти бухгалтерської науки, уточнюються її методи, науково обґрунтовуються категорії обліку, здійснюється їх класифікація, розроблюються методологічні основи бухгалтерської науки.

На це вплинули наступні історичні події:

- створення перших компаній, що були відокремлені від власника;

- виникнення акціонерного капіталу;

- введення поняття „діюче підприємство;

- поява фондових бірж;

- розширення промисловості й торгівлі;

- відокремлення капіталу й прибутку;

- збільшення біржових операцій і то