Господарський облік середньовіччя

У період раннього середньовіччя великий вплив на державний уклад мала релігія. Церква нагромадила величезні земельні угіддя та започаткувала складне господарство. Саме тому облік розвивався насамперед завдяки їй. При папському дворі в XI ст. була встанов­лена та затверджена посада обліковця-рахівника, до обов'язків якого входили спостереження за обліком папських багатств і перевірка звітності, яка надходила з провінцій. Пізніше, в XIV ст., наказом було встановлено особливу "апостольську камеру" з 12 членів. До її обов'язків належали управління всім майном і фінансами папського двору і ведення обліку та звітності.

У подальшому церква значно розвинула банків­ську справу, що ще більше посилило необхідність розвитку в ній організованої системи обліку.

Кінцевому формуванню бухгалтерського обліку сприяв широкий розвиток торгівлі в таких великих іта­лійських містах, як Генуя, Флоренція, Мілан, Венеція та ін. Із відкриттям Америки, шляхів в Індію торгівля значно розширилась. Це остаточно сформувало бухгал­терський облік як облік банківський і торгівельний.

Появу терміна "бухгалтер", а звідси — і "бухгалтерія", історики датують середніми віками. Імператор Максиміліан у 1499 р. наказав, щоб у його камері (казначействі) в Інсбруку був надійний та акуратний пи­сар, який би міг належно вести книги і називався "бухгалтером", причому вперше бухгалтером названий Христофор Штехер.

Середньовічна концепція обліку базувалася на методології подвійного запису відображення подій у журналах і балансі. По­двійний запис необхідний був як математичний прийом для отримання рівності оборотів, що формально гарантувало правильність записів і відсутність помилок.

Як організована система бухгалтерський облік у XV ст. одержав і документальне підтвердження. Першою літературною працею з бухгалтерського обліку вважається робота, розроблена в Дубровнику і Неаполі у 1458 р. Бенедиктом Котрульї "Про торгівлю і досконалого купця". Однак видана та надрукована ця праця була лише в 1573 р. У 1602р. її було видано повторно, а ще раніше — в 1582 р. — перекладено французькою мовою та видано в Ліоні. Серед багатьох практичних вказівок, викладених у 50 розділах цієї книги, XIII присвячений порядку ведення облікових книг купцями. Виклад порядку обліку був повністю зорієнтованим на подвійний запис. Щодо подвійного запису, то дата його виникнення не встановлена. Професор Раймонд де Рувер у роботі "Як виникла подвійна бухгалтерія", перекладеній російською мовою і виданій у Росії в 1958 p., сверджує, що подвійна бухгалтерія зародилася в Італії між 1250— 1350 pp. Він близький до істини, але багато його опонентів заперечують цей факт, не визначаючи точної дати виникнення подвійного запису.

Значний вплив у середньовіччі мала книга Луки Пачолі "Трактат про рахунки і записи", яка була видана в 1494 р. у Венеції, тобто майже відразу після винайдення Гутенбергом книгодрукування (1436 р.). Л. Пачолі, власне, і називають засновником подвійної бухгалтерії, "винахід" та опис якої йому приписують.

На теперішній час дедалі очевиднішим є той факт, що значення цієї праціважко переоцінити. "Трактат про рахунки та записи" Луки Пачоллі історично займає особливе місце в літературі з бухгалтерського обліку і розглядається як значний внесок у всесвітню культуру. Цей дійсно унікальний твір стоїть в одному ряду з досягненням великих учених-першовідкривачів, таких як Колумб, Копернік, Галілей, Декарт, Ньютон. Монах із Сансельпокро є гідним найвищої похвали, якою оцінюють інтелектуальний продукт. Відомий американський економіст, лауреат Нобелівської премії 1970 р. П. Самуельсон у праці "Економіка" відзначив "важливість і корисність прийому, який використовують бухгалтери і рахівники, коли вони при складанні балансу домагаються точного збігу активів і пасивів. Вони називають це "подвійною бухгалтерією"; така "подвійна бухгалтерія" являє собою одне з величезних відкриттів, зроблених будь-коли людством"

Однак подвійна бухгалтерія — це результат довгого пошуку наукової бухгалтерської думки, та й праця Б. Котрульї була написана значно раніше. Навіть сам Л. Пачолі писав, що у своїй роботі буде дотримуватись існуючого венеціанського способу, тобто він описав і систематизував те, що було відомо в обліковій практиці. При цьому, вказуючи на венеціанський спосіб, Л. Па­чолі таким чином давав читачам можливість зрозумі­ти, що існували інші способи, але чи ґрунтувались вони на подвійній бухгалтерії встановити важко.

Заслуга Л. Пачолі, математика за фахом, полягає в тому, що він як вчений зумів описати й систематизува­ти те, що на практиці було давно відомо. Його "Трактат про рахунки і записи" — це перший щабель у напрямі формування бухгалтерського обліку як прикладної на­уки, яка з'явилася з практичної діяльності і їй служить. Ми вважаємо, що заслуга Л. Пачолі полягає в тому, що він один із перших у трактаті описав організаційно-методичні аспекти ведення бухгалтерського обліку, а також подав першу форму ведення обліку — староіталійську, або венеціанську, але він не був винахідником подвійного запису. Завдяки Гутенбергу, який приблиз­но в цей же період винайшов книгодрукування, праця Л. Пачолі набула широкої публікації в країнах Європи^

На основі праць відо­мого дослідника історії бухгалтерського обліку Рай­монда де Рувера, як зазначалось, можна припустити, що подвійна бухгалтерія виникла в Італії між 1250 і 1350 рр., тобто задовго до народження Л. Пачолі. Од­нак це спірне питання, як і багато іншого матеріалу в праці Раймонда де Рувера. Зате наведені в праці бух­галтерські баланси XIV ст., які можуть ґрунтуватись тільки на основі подвійного запису і складені за сто років до виходу праці Л. Пачолі, є беззаперечним підтвердженням того, що наш венеціанський вчений-монах, не міг бути родоначальником подвійного запи­су¹ . Подвійний запис виник стихійно.

Не можна також вважати категоричним тверджен­ня, що пріоритет італійських міст у галузі розробки си­стеми подвійного запису є незаперечним, до речі, так вважав Р. де Рувер. З історії бухгалтерського обліку ми знаємо, що далматинець Б. Котрульї, якому належить перша (хоч і рукописна) робота з основ подвійної бухгал­терії "Про торгівлю і досконалого купця", почав її в Дубровнику (Рагузі), тобто місті на території сучасної Хорватії, ще в 1458 р., набагато раніше за Л. Пачолі. Причому зроблено це було на прохання відомого в ті часи рагузанського купця Франческо Стефані. Це доводить, що практика подвійного запису і тоді вже була пошире­на на східному, слов'янському березі Адріатики.

У книзі "Трактат про рахунки і записи", крім опису подвійного запису, Л. Пачолі дає цілу низку цікавих пропозицій щодо порядку ведення" — книг, записів на рахунках тощо.

У цілому праця Л. Пачолі поділяється на дві ча­стини, першу з яких названо "інвентар", а другу — "диспозиція".

У першій частині Л. Пачолі вказує, що спочатку купець повинен провести детальний опис майна та інвентарю на окремих листках або в окремій книжці. До опису слід вносити як рухоме, так і нерухоме май­но. Все майно записується в інвентар на один певний день (дату). У книзі подано зразок інвентарю з усіма належними процедурними формальностями. Харак­терно, що в цьому інвентарі описано майно не тільки для торгівлі, а й особисте майно купця. Це вказує на те, що бухгалтерський облік середньовіччя поширю­вався не тільки на торгівлю, а й на домашнє господар­ство купця, що свідчить про поєднання власності куп­ця шляхом проведення суцільної інвентаризації.

Друга частина книги — диспозиція — розкриває спосіб здійснення рахункових записів усіх операцій. Вже складеним інвентарем визначається об'єкт бух­галтерського обліку — все, що належить купцю. Але Л. Пачолі правильно розширює об'єкт, коли додає, що купець записує всі свої справи, великі й малі, в тому порядку, в якому вони відбулися. Отже, під об'єктом бухгалтерського обліку того часу автор трактату ро­зуміє капітал і його обіг у господарстві.

У диспозиції подано опис трьох книг — меморіалу, журналу та зошита (головної книги).

Меморіал — це книга для попередніх записів у хронологічному порядку, до якої купець записує де­тально все, що стосується купівлі, продажу, інших торговельних операцій, нічого не пропускаючи.

Зошит — це узагальнення всіх окремих рахунків, куди записи переносяться із журналу. Дається і раху­нок вигід і втрат (прибутків і збитків), який закри­вається наприкінці року перенесенням у рахунок ка­піталу. На той час Л. Пачолі ще не проводить ніякої класифікації рахунків, але в нього є повне їх групу­вання. Перш за все створюється група рахунків для обліку грошей, речей, товарів і розрахунків, а також капіталу, тобто всього, що відображається в інвентарі. Далі подано групу результативних рахунків, до якої належать і витрати на товари, і грошові витрати куп­ця, і рахунок вигід і втрат. Звідси і поділ рахунків на інвентарні та результативні. Крім того, Л. Пачолі вка­зує на розвиток системи рахунків у майбутньому. Зо­крема, він запропонував окремий рахунок "подорожей", до якого повинен записуватися процес торгівлі під час подорожей. На дебет цього рахунка заносять витрати під час подорожей (гроші, товари, харчі, витрати), а на кредит — все, що буде одержано після подорожі. Це вже початок застосування операційно-результатив­них рахунків. На рахунку подорожей відобразиться або прибуток, або збиток, які за вказівкою Л. Пачолі по­винні переноситися до великого зошиту на відповідні місця.

Книга Л. Пачолі "Трактат про рахунки і записи" набула широкого розповсюдження по всій Європі, пе­ревидавалася в 1534, 1539 і 1558 рр.

У Б. Котрульї і Л. Пачолі бухгалтерський облік в основному був спрямованим на забезпечення торговельної справи, поширеної у той час. Італійські послідовники подвійного запису поширили його на інші сфери економіки: Альвізе Казанова (1558 р.) дав опис побудови обліку в суднобудуванні; А. ді Пієтро (1586 р.) — монастирського господарства та банків; Д.А. Москетті (1610 р.) — промисловості; Людовіко Флорі (1636 р.) — лікарень, державних установ і навіть домашнього господарства; Бастіамо Вентурі (1655 р.) — сільського господарства. На підставі цих праць і сформувалася стара італійська форма рахівництва.

Іспанія залишила слід у теорії обліку, особливо в сприйнятті його юридичної природи. Основоположни­ком юридичного напряму в бухгалтерському обліку був відомий вчений математик і юрист Дієго дель Кастіл-ло (1522 p.). Його послідовниками стали Г. де Тексада, Б. де Солозано, Ф. де Ескобар. У цілому слід зазначи­ти, що облік в Іспанії порівняно з Італією був на ниж­чому рівні. Тут в основному використовували просту бухгалтерію, лише Б. де Солозано дотримувався по­двійної, староіталійської бухгалтерії.

Німеччина теж зробила свій внесок у розвиток бух­галтерської справи. Так, у 1531 р. Йоганн Готліб зро­бив спробу поєднати староіталійську бухгалтерію в рамках німецької, яка зводилася до розрахунків з матеріально відповідальними особами. Ідею синтезу італійської і німецької бухгалтерії підтримували В. Швайкер, X. Хагер. Мета обліку, за В. Швейкером, полягала у визначенні прибутку.

У підсумку з'явилася німецька форма рахівництва. Внесок Німеччини особливо був відчутним у теоретич­них основах бухгалтерського обліку. Так, С. Гомерс-фельд у 1570 р. пропонує спосіб виправлення помилок за допомогою зворотного запису. Пізніше, в середи­ні XVII ст., відомий вчений математик і філософ Г. В. Лейбніц систематизує елементи методу бухгалтерського обліку.

Нідерланди дали людству багато видатних бухгал­терів: Ян Імпен (1485—1540), С. Ван Стевін (1548— 1620), С.Г. Кардінель (1578—1647) та ін. Поряд з удос­коналенням обліку, відходом від традиційної для італійців персоніфікації рахунків голландці теоретич-^ но осмислюють необхідність системи рахунків, по­двійного запису. Ван Стевін був першим, хто зрозумів, що будь-який господарський факт можна оформити різними проводками залежно від концепції бухгалте­ра або практичної мети.

Перша книга з бухгалтерського обліку в Англії вийшла в Лондоні в 1543 р., її автором був вчитель математики Хью Олдкастл. Початкові чотирнадцять розділів були запозичені з книги Л. Пачолі. Щодо кон­кретного внеску англійських бухгалтерів у розвиток своєї справи, то тут слід виділити праці щодо аморти­зації, форми рахівництва, дидактики (знання прово­док без розуміння їхнього змісту) та організації обліку в сільському господарстві та промисловості.

Отже, у підсумку можна стверджувати, що бухгал­терський облік і облік взагалі не був прерогативою лише якоїсь окремої країни, зокрема Італії, що Л. Па­чолі, незважаючи на неоцінний внесок у бухгалтер­ську науку, не є винахідником подвійного запису, що подвійний запис, так само як облік взагалі, застосову­вався і на слов'янських теренах. А це, напевно, сто­сується і тієї території, яка з часом сформувалась як держава Україна.

З бурхливим розвитком товарно-грошових відносин в епоху Середньовіччя, особливо в таких містах, як Генуя, Флоренція, Венеція, Мілан, Барселона та ін. в обліку відбувається свого роду революція.

Односторонні записи в бухгалтерських книгах не задовольняли вже тогочасних потреб і не забезпечува­ли контрольну функцію обліку. Виникла система по­двійного запису, рахунки, баланс, утворювали нові форми бухгалтерського обліку. З появою друкарства з'явились і перші книжки з методики ведення бухгал­терських операцій — спочатку в Італії, а згодом і в інших країнах Європи. Урізноманітнювалися форми ведення обліку з урахуванням національних особли­востей. За своєю сутністю цей облік зберіг свій кла­сичний характер дотепер. Тобто його основу становить подвійний запис з відображенням сум на рахунках.