Тема 4.4. Аудит займов и кредитов

Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Контроль­ные процедуры (предпосылки: существование, права и обязанности, полпота, точное измерение, представление и раскрытие).

1. Ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению и утверждаемым учетной политикой.
Установить его особенности и проверить соответствие применяемых на практике счетов рабочему плану счетов.

Для учета расчетов по кредитам и займам (за исключением операций по коммерческому кредиту) Планом счетов предусмотрены два синтетических счета - 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

2. Проверить правильность ведения аналитического учета по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

2.1. Ознакомиться с порядком ведения аналитического учета по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Разработка системы аналитических счетов осуществляется организацией самостоятельно. Согласно ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам ведется:

• по видам кредитов и займов;

• по кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим кредиты и займы;

• по отдельным займам и кредитам.

Кроме того, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов обособленно учиты­ваются:

• причитающиеся к уплате по полученным кредитам и займам (начисленные) проценты;

• кредиты и займы, не оплаченные в срок;

• расчеты с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которых составляется сводная бухгалтерская отчетность.

2.2 . Проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета между собой, записям в Главной книге и показателям отчетности.

3. Проверить регулярность и правильность проведения инвентаризации расчетов по займам и кредитам.

4. Ознакомиться с правилами документооборота по учету займов и кредитов и формами первичных учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете займов и кредитов.

5.Ознакомиться с учетной политикой в части учета расчетов по займам и кредитам Проверка соблюдения норм гражданского законодательства при получении и погашении займов и кредитов. Процедуры проверки (предпосылки: права и обязанности, представление и раскрытие) .

1. Проверить законность и обоснованность получения займов и кредитов. Ознакомиться с содержанием договоров.

В соответствии со ст. 819 ГК РФ «по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее».

Таким образом, условия выдачи и погашения кредита, предоставляемого банком организации, определяются в кредитном договоре, в котором предусматриваются: объекты кредитования, сроки предоставления кредита, условия и порядок его выдачи и погашения, форма обеспечения обязательств, процентные ставки и порядок их уплаты, права и ответственность сторон и другие условия.

Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме, несоблюдение которой влечет за собой недействительность кредитного договора. Согласно ГК РФ такой договор считается ничтожным.

Таким образом, аудитору необходимо установить, имеются ли в наличии соответствующие кредитные договоры, изучить их содержание, обратить внимание на правильность их оформления, отвечают ли они требованиям действующего законодательства, в частности гл. 42 ГК РФ.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками (числом, мерой, весом), а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Договор займа должен быть заключен в письменной форме с указанием обязательных реквизитов каждой из сторон, если его сумма не менее 10-кратного размера установленного законом минимального размера оплаты труда, а в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо - независимо от суммы.

Договор займа может быть возмездным и безвозмездным, что должно быть обязательно предусмотрено в самом договоре. Размер процентов определяется соглашением сторон, при отсутствии в договоре условия о размере процентов их величина определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если им является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или соответствующей его части.

2. Проверить целевое использование кредита или займа.

Для предприятия целевое использование кредита имеет важное значение, так как от целевого характера предоставляемого кредита или займа зависит источник погашения процентов но ним. Так, согласно ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (п. 23) «затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящимся к приобретению и (или) строи­тельству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено».

Кроме того, согласно ст. 814 ГК РФ в случае невыполнения заемщиком условий договора о целевом использовании, а также при нарушении обязанностей по обеспечению возможности осуществления кредитором контроля за целевым использованием суммы кредита, банк вправе потребовать от заемщика досрочного возврата кредита и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором.

Проверяя вопросы получения и использовании кредитов, аудитор может произвести оценку эффективности вложенных средств по тем мероприятиям, на которые они предназначались; оценить, какой экономический эффект получало предприятие в целом от их использования или, наоборот, рассчитать убытки, которые может понести предприятие в случае нецелевого использования кредитов или несвоевременного их возврата кредитору.

Проверка правильности отражении операций в бухгалтерском учете. Процедуры проверки оборотов и сальдо по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (предпосылки: возникновение, стоимостная оценка, права и обязанности, полнота, точное измерение, представление и раскрытие).

1. Проверить правильность отражения в бухгалтерском учете задолженности по полученным займам и кредитам.

1.1. Установить, в какой сумме принимается к учету аудируемым лицом задолженность по полученным займам и кредитам.

Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по полученному займу и (или) кредиту в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.

Задолженность по займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса ЦБ РФ - по курсу, определяемому по соглашению сторон.

1.2. Установить способ получения займов и кредитов и момент отражения в учете задолженности по полученным займам и кредитам.

На практике возможны различные способы получения займов: путем зачисления денежных средств па расчетный счет или внесения в кассу предприятия-заемщика; путем перечисления средств в адреса, укачанные предприятием-заемщиком (минуя счета заемщика); посредством новации долга в заемное обязательство. Банковские кредиты также могут быть зачислены на расчетный счет предприятия либо направлены на погашение задолженности заемщика перед контрагентами (поставщиками, подрядчиками, банками и т.д.).

1.3. Установить момент принятия к учету задолженности по займам и кредитам.
Независимо от способа получения займа (кредита), задолженность принимается к бухгалтерскому учету на дату фактического получения денежных средств или погашения обязательств организации за счет предоставленного займа (кредита).

1.4. Проверить правильность отражения в бухгалтерском учете краткосрочных и долгосрочных займов и кредитов.

В соответствии с ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или продолжать учитывать ее до истечения предусмотренного договором срока в составе долгосрочной задол­женности. Выбранный организацией вариант учета долгосрочной задолженности по займам и кредитам должен быть утвержден приказом по учетной политике.

При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную организация производит в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

1.4. Проверить правильность отражения в бухгалтерском учете срочной и просроченной задолженности.

В соответствии с ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат но их обслуживанию» организация-заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную.

Перевод срочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

1.5. Проверить правильность отражения операций по получению и погашению займов и кредитов на счетах бухгалтерского учета.

2. Проверить правильность учета затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов.

2.1. Изучить состав затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов.

В соответствии с ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» все затраты, связанные с получением займов и кредитов подразделяются на четыре вида:

• проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

• проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

• дополнительные затраты, произведенные в связи с получением и использованием займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств (расходы, связанные с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг, осуществлением копировально- множительных работ; оплатой налогов и сборов, в случаях, предусмотренных действующим законодательством, проведением экспертиз, потреблением услуг связи и др.);

• курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным и иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

2.2. Проверить правильность квалификации затрат по обслуживанию займов и кредитов.
Затраты по полученным займам и кредитам в соответствии с вышеназванным нормативным документом по общему правилу признаются в бухгалтерском учете текущими расходами, кроме той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

2.3. Проверить правильность квалификации текущих затрат в бухгалтерском учете.

Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат отнесению на финансовый результат организации, кроме случаев, использования средств полученных займов и кредитов для осуществления предва­рительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты. Расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков.

2.4. Проверить соблюдение момента признания затрат в бухгалтерском учете.

Затраты по полученным займам и кредитам, признаваемые текущими расходами, по общему правилу (п. 18 ПВУ 10/99 «Расходы организации») признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В стоимость инвестиционного актива затраты по полученным кредитам и займам включаются только до первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (или имущественного комплекса) или ввода сто в эксплуатацию, ввода его в эксплуатацию.

2.5. Проверить правильность определения суммы (величины) процентов по полученным займам и кредитам.

Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре. В соответствии с ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (п. 17) «задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора».

Начисленные проценты по причитающимся к оплате займам и кредитам, полученным или выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитываются в рублевой оценке но курсу ЦБ РФ, действовавшему па дату фактического начислении процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса - по курсу, определяемому по соглашению сторон.

2.6. Проверить правильность включения затрат по обслуживанию займов и кредитов в стоимость инвестиционного актива.

При использовании средств полученных займов и кредитов для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива расходы по их обслуживанию включаются в первоначальную стоимость актива.

Вместе с тем ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» установлен ряд условий, соблюдение которых необходимо для включения затрат по кредитам и займам в перво­начальную стоимость инвестиционного актива. Во-первых, организация должна быть уверена, что в будущем данный актив принесет ей экономические выгоды или будет использоваться для управленческих нужд. Во-вторых, необходимо одновременное выполнение трех условий:

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.
Кроме того, затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвести­ционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в
стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации, т.е. к прочим расходам, и подлежат включению в финансовые результаты.

Если выполняются все вышеуказанные условия, то включение затрат по кредитам и займам в первоначальную стоимость инвестиционного актива будет продолжаться до первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому у чету в качестве объекта основных средств (или имущественного комплекса) или ввода его в эксплуатацию.

После указанной даты все расходы по данным кредитам и займам включаются в операционные расходы.

Согласно ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (п. 28) «при прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актина в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования данного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся па текущие расходы организации». При этом не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

В случае, если организация, получившая кредит (заем) на покупку (строительство) инвести­ционного актива, размещает полученные средства в виде финансовых вложений, она должна па сумму полученного дохода от временного использования заемных средств уменьшить затраты по полученному кредиту (займу). Однако ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (п. 26) установлены ограничения для использования заемных средств в качестве финансовых вложений. Указанные вложения заемных средств могут осуществляться только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, например снижения цен на строительные материалы и оборудование, задержкой выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, другими аналогичными причинами. Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода.

Кроме того, возникают ситуации, когда организация создаст инвестиционный актив за счет заемных средств, которые были получены на другие цели. В этом случае начисление процентов за использование заемными средствами производится по средневзвешенной ставке (и. 29 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»).

2.7. Проверить правильность расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов.

Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода. При этом для расчета средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, определяется путем суммирования остатков непогашенных займов и кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.

Общая сумма затрат по полученным займам и кредитам, включаемым в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активом, не должна превышать общую сумму затрат по полученным займам и кредитам в целом по организации в данном отчетном периоде.

Расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, в части затрат, связанных с использованием займов и кредитов, предназначенных на общие цели, распределяются между объектами основных средств, имущественных комплексов и других видов инвестиционных активов пропорционально стоимости использованных на эти цели займов и кредитов общего назначения.

2.8. Проверить правильность отражения затрат по обслуживанию займов и кредитов на счетах бухгалтерского учета.

Как отмечалось, затраты по обслуживанию займов и кредитов по общему правилу являются прочими расходами.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, для обобщения информации об операционных доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету данного счета в течение отчетного периода находят отражение, в частности, «проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств».

Затраты по кредитам и займам, включаемые в первоначальную стоимость инвестиционного актива, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Проверка правильности формирования отчетных показателей. Процедуры проверки (предпосылки: представление и раскрытие, полнота, стоимостная оценка, точное измерение).

1. Проверить соблюдение следующих требований нормативных документов:

- в соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерскаяотчетность организации» «в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные» (п. 19). Таким образом, если организация не осуществляет перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней, заемные средства, после указанного срока учтенные на счете 67 «Долгосрочные кредиты и займы», должны быть представлены в отчетности организации как краткосрочные;

- в случае неисполнения или неполного исполнении заимодавцем договора займа и (или) кредитного договора организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности (п. 4 ПБУ15/01 «Учет займов и кредитов
и затрат по их обслуживанию»);

- пересчет стоимости заемных обязательств, выраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату (п. 21. ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»),

2. Проверить согласованность показателей в представляемых формах отчетности. Остатки непогашенных к концу года сумм отражаются по соответствующим статьям в балансе и в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5).